Закон о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний - способы реагирования

С 1 января 2015 года вступил в силу закон о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний (Закон о КИК). Российским физическим и юридическим лицам предстоит научиться существовать в новом режиме налогового контроля. В настоящем информационном меморандуме предлагаем вам рассмотреть основные положения Закона о КИК с точки зрения их практического применения.

Причины принятия закона о КИК

Законы о контролируемых иностранных компаниях – не российское изобретение. Подобные нормы можно обнаружить в ряде европейских государств, США, Австралии, Новой Зеландии и других странах. Помимо этого на международном уровне не одно десятилетие предпринимаются значительные усилия для обеспечения финансовой прозрачности, особенно в отношении бенефициарных владельцев юридических лиц и структур без образования юридического лица. Принятием данного закона Россия всего лишь устанавливает на своей территории мировые стандарты ведения бизнеса. Закон о КИК призван упорядочить и нормализовать порядок использования иностранных компаний налоговыми резидентами Российской Федерации (РФ).

С 1 января 2015 в России введён механизм налогообложения прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими лицами (налоговыми резидентами). Доходы таких компаний должны отныне облагаться российскими налогами. Причём облагаться будут не сами иностранные компании, а их российские собственники (конечные бенефициары) пропорционально доле их участия в иностранной компании. Расчёт налога будет производиться с нераспределенной прибыли иностранной компании.

Что такое КИК?

Термин «КИК» существует достаточно давно. Как уже было отмечено выше, контролируемые иностранные компании выделены в отдельную категорию законодательством многих стран. Рассмотрим данное понятие с точки зрения российского налогового законодательства.

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, которая не признается налоговым резидентом РФ и одновременно контролируется налоговым резидентом РФ, а также иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются налоговые резиденты РФ. В частности, фонды, партнерства, товарищества, трасты, иные формы осуществления коллективных инвестиций, доверительного управления. Для таких структур главный признак — это возможность в соответствии со своим личным законом вести деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров (абз. 7 п. 2 ст. 11 НК РФ).

С точки зрения российского законодателя иностранная компания считается контролируемой российским налоговым резидентом, если его доля в капитале иностранной компании больше 25%.

Что такое контролирующее лицо?

Контролирующими лицами считаются налоговые резиденты РФ с долей участия в иностранной компании более 25%, а также те, кто владеет более 10% долей в компаниях, в капитале которой более 50% принадлежит резидентам РФ. При этом, для определения доли физических лиц учитывается их единоличное владение, а также их совместное владение с супругами и несовершеннолетними детьми (ст. 25.13 НК РФ).

Обязанности российских контролирующих лиц

1. Уплатить налог с нераспределённой прибыли КИК пропорционально доле участия контролирующего лица в КИК. Данная обязанность возникает при участии в капитале КИК более 25%. Нераспределённая прибыль КИК приравнивается к прибыли контролирующего его лица в доле, соответствующей доле его участия в КИК. 
   Однако, если у КИК нет нераспределённой прибыли или её годовая нераспределённая прибыль составляет менее 10 млн. рублей, то такая нераспределённая прибыль не учитывается в расчёте налога российского контролирующего лица (п. 7 ст. 25.15 НК РФ).
2. Уведомить налоговый орган по месту учета резидента РФ о его участии в иностранных организациях и о КИК (ст. 25.14 НК РФ). Таким образом предусмотрено два вида уведомлений:
   • во-первых, уведомление о более чем 10% участии в иностранных   организациях;
   • во-вторых, уведомление о КИК.
   
   Уведомление о 10% участии в иностранных организациях подается в течение одного месяца с даты возникновения (изменения, прекращения) такого участия. Уведомление о КИК подается не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего его лица.

Сроки подачи уведомлений

Налоговый резидент РФ, который стал либо участником иностранной организации либо контролирующим лицом до 1 января 2015 года, обязан уведомить об этом налоговый орган по месту своего учёта в срок не позднее 1 апреля 2015 года.

До 1 января 2017 года действует переходный период, во время которого уведомления об участии в иностранной организации подается при условии, что доля участия в ней, составляет не менее 25%.

Налоговый резидент РФ, который стал либо участником иностранной организации либо контролирующим лицом после 1 апреля 2015 года обязан подать в налоговый орган по месту регистрации:

• уведомление о 10% участии в иностранной организации в срок не позднее одного месяца с даты возникновения такого участия.
• уведомление о контролируемой им иностранной организации не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица. 

В случае, если после представления уведомления об участии в иностранных организациях основания для представления такого уведомления не изменились, повторные уведомления не представляются.

Ответственность за непредставление уведомления

Непредставление уведомления об участии в иностранной организации или представление недостоверного уведомления влечёт наложение штрафа в размере 50 000 рублей по каждой иностранной организации.

Непредставление контролирующим лицом уведомления о КИК или представление недостоверного уведомления: 100 000 рублей по каждой КИК.

Ответственность за неуплату контролирующим лицом налога

Неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании наказывается штрафом в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но менее 100 000 рублей.

Освобождение от ответственности за налоговые периоды 2015 — 2017 годов
За налоговые периоды 2015 — 2017 годов предусмотрено освобождение от ответственности. Положения об ответственности будут применяться в отношении налоговых периодов, начиная с 2018 года. Законом также предусмотрено освобождение от уголовной ответственности за налоговые периоды 2015 — 2017 годов, в случае если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации, будет возмещен в полном объеме.

Кроме того иностранная организация не будет признаваться налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) о её ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 года.

Основные квалифицирующие критерии и исключения

1. Действие закона распространяется исключительно на налоговых резидентов РФ

Контролирующим лицом считается налоговый резидент РФ (п. 1 ст. 25.13 НК РФ). Таким образом, если лицо не является налоговым резидентом РФ, оно не может быть признано контролирующим лицом. Следовательно если лицо не является контролирующим лицом, на него не распространяются положения закона о КИК.

Налоговым резидентом РФ признаётся физическое лицо, фактически находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Если лицо сможет доказать, что оно не является резидентом РФ оно не попадёт под действие закона о КИК.
При этом следует отметить, что при получении нерезидентом доходов от источника в РФ, с таких доходов подлежит удержанию НДФЛ по ставке 30% (тогда как стандартная ставка НДФЛ для резидентов РФ составляет 13%).

Одним из вариантов в данном случае является приобретение российским гражданином вида на жительство в другой юрисдикции. Некоторые страны, среди которых Латвия, Испания и Португалия, имеют специальные программы по предоставлению иностранным гражданам вида на жительство.

2. Иностранная организация может быть признана налоговым резидентом РФ

Иностранная организация, которой формально не владеют и не управляют налоговые резиденты РФ, может, тем не менее, быть признана налоговым резидентом РФ, что влечёт за собой возникновение у такой организации обязанности по уплате налогов в России (ст. 246.2 НК РФ).

Иностранная компания признаётся налоговым резидентом РФ, если местом её фактического управления является Россия, а именно доказан хотя бы один из следующих фактов:

• большинство заседаний совета директоров (иного аналогичного органа) проводятся в России;
• исполнительный орган регулярно осуществляет вою деятельность в России; 
• руководящие должностные лица преимущественно осуществляют свою деятельность по руководству компанией с территории РФ;
• ведение бухгалтерского или управленческого учета осуществляется в России;
• делопроизводство компании осуществляется в РФ; 
• оперативное управление персоналом компании осуществляется в России.

Если иностранная компания сможет представить доказательства, подтверждающие, что управление ею осуществляется за пределами России она сможет избежать признания её российским налоговым резидентом (п. 4 ст. 246.2 НК РФ).

Отсутствие правоприменительной практики в этой сфере создаёт некоторую неопределённость и непредсказуемость поведения российских налоговых и судебных органов. Сегодня нет чёткого понимания что именно, с точки зрения российских налоговых органов, будет считаться «осуществлением бухгалтерской деятельности на территории РФ». Каким образом, к примеру, будет определяться место ведения бухгалтерского учёта и делопроизводства компании, если оно осуществляется в электронном виде через сервер, находящийся на территории иностранного государства?

Одним из вариантов снижения риска в подобной ситуации является создание небольшого офиса в стране регистрации компании или другом государстве, где стоимость организации такого офиса наиболее оптимальна с точки зрения затрат, а также наделение такого офиса указанными выше полномочиями.

3. КИКом также признается структура без образования юридического лица

Контролируемой иностранной компанией признается также иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются налоговые резиденты РФ (абз. 7 п. 2 ст. 11 НК РФ).

Для того чтобы понять особенность правового положения данных структур необходимо обратить внимание на содержащиеся в законе определения. Структурой без образования юридического лица признаётся организационная форма без образования юридического лица, созданная в соответствии с законом иностранного государства, которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение прибыли в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.

В определении содержится перечисление примеров подобных структур, в частности, фонд, партнерство, траст. При этом, законодатель оставил перечень таких структур открытым, указав, что положения закона применяются также и в отношении иных форм осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления. Следовательно, можно выделить два ключевых признаков таких структур:

• это структура, в соответствии со своим личным законом, не является юридическим лицом;
• это структура, в соответствии со своим личным законом, ведёт деятельность, направленную на извлечение дохода в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц). 

Из данного в законе определения следует, что иностранной структуре необходимо удовлетворять одновременно двум вышеперечисленным критериям. Таким образом, если иностранный фонд является, в соответствии со своим личным законом, юридическим лицом, он не попадает под указанное в законе определение структуры без образования юридического лица.

Вероятно, под фондами законодатель имел ввиду, прежде всего, инвестиционные фонды, которые согласно законодательству некоторых государств (Каймановы острова, Британские Виргинские острова) могут принимать форму не только компании с ответственностью, ограниченной акциями, но и форму партнёрства и даже траста.

Каково же в таком случае будет отношение российских налоговых органов к частным семейным фондам (Foundation), которые в соответствии со своим личным законом (Княжества Лихтенштейн, Республики Панама) являются именно юридическими лицами?

Если российские налоговые органы признают Foundation юридическим лицом, то с точки зрения закона о КИК его участники не несут никаких обязанностей. Однако Foundation является такой особенной структурой, которая не имеет ни владельцев, ни акционеров. Его создатель (Учредитель) передаёт свои активы в собственность Foundation, который владеет и управляет этими активами в соответствии с волей своего создателя.

На ком будет лежать обязанность по уведомлению о 10% участии с этой структурах, если как такого участия в Foundation нет? Ведь, если Foundation является юридическим лицом, то именно такая обязанность распространяется на его владельцев. Не говоря уже об обязанности его владельцев по уплате налогов с нераспределённой прибыли пропорционально доле их в иностранной организации. В Foundation нет долей.

Использование Foundation в качестве конечно бенефициара при реструктуризации международных бизнес структур представляется крайне интересным решением с точки зрения норм о КИК.

Новые требования для владельцев недвижимости

Иностранные организации, а также иностранные структуры без образования юридического лица, имеющие недвижимое имущество, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению объекта недвижимого имущества сведения об участниках этой иностранной организации (п. 3.2 ст. 23 НК РФ).

Сведения раскрываются по состоянию на 31 декабря соответствующего налогового периода. В случае невыполнения иностранной компанией вышеуказанной обязанности, вводится ответственность в форме штрафа в размере 100 процентов от суммы налога на имущество в отношении объекта недвижимости, принадлежащего иностранной организации или структуре (п. 2.1 ст. 129.1 НК РФ). При этом сумма штрафа исчисляется пропорционально доле участника организации, сведения о котором не представлены (представлены несвоевременно), либо в случае невозможности определения доли участия – пропорционально количеству участников.

Практические рекомендации

Для минимизации негативных последствий в связи с принятием законодательства о контролируемых иностранных компаниях рекомендуется провести ряд мероприятий:

1. Провести анализ иностранных компаний и структур с точки зрения применения критериев, установленных законом о КИК. Этот шаг позволит оценить наличие контролируемых иностранных компаний и оценить связанные с этим риски.
2. Провести оценку корпоративного управления иностранных компаний с точки зрения риска признания иностранных компаний налоговыми резидентами РФ. В случае, если управление и контроль над иностранными компаниями осуществляется из России, такие компании могут рассматриваться российскими налоговыми органами в качестве налоговых резидентов РФ и будут обязаны уплатить российский налог на прибыль со своего общемирового дохода. Во избежание этого рекомендуется укрепить корпоративное управление иностранных компаний, в частности организовав или реорганизовав деятельность их головных офисов.
3. Организовать процесс подготовки отчетности. Закон о КИК устанавливает требование в отношении подготовки отчётности иностранных компаний по правилам Главы 25 НК РФ. Кроме случаев, когда финансовая отчетность иностранной компании подлежит обязательному аудиту (в соответствии с ее личным законом), а также постоянным местонахождением этой иностранной компании является иностранное государство, с которым у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения. В этом случае Российские налоговые органы будут обязаны принять отчётность компании, составленную по правилам страны её регистрации. Отчетность и аудиторское заключение должны быть переведены на русский язык.
4. Подготовить и подать уведомления об участии в иностранных компаниях. В настоящий момент формы уведомлений уже разрабатываются компетентными органами, поэтому следует определить те компании сведения, о которых необходимо будет раскрыть. 

Илья Кирьян
Москва
11 февраля 2015 года