В условиях ускоряющегося финансового кризиса вопрос о возвращении прибылей российских компаний, выведенных в офшорные юрисдикции (юрисдикции с минимальным или отсутствующим налогообложением [1]), приобрел стратегическое значение, что подтолкнуло власти к экстренному принятия пакета законов, направленных на деофшоризацию российской экономики.

Одним из таких законов стал вступивший в силу 01 января 2015 года Федеральный закон «О внесении изменений в Налоговый кодекс РФ в части налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний» от 24.11.2014 № 376-ФЗ (далее – «Закон»).

За что боролись?

Чтобы понять мотивы принятия Закона необходимо выяснить, для чего российской налогоплательщики выводят активы (деньги, права собственности) в зарубежные юрисдикции.

Реалии российской правовой системы таковы, что в обмен на высокий уровень налогового бремени налогоплательщики получают низкий уровень защиты права собственности.

В таких условиях для российских налогоплательщиков принципиальным становится вопрос защиты собственных активов за счет их вывода в компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, а также снижение уровня налоговой нагрузки, что и обеспечивают офшорные юрисдикции (Сейшелы, Каймановы острова, Британские Виргинские острова и прочие).

К сожалению, решение задачи защиты активов от рейдерских захватов часто отступает на второй план перед задачей снижения или доведения до нуля налогообложения полученных прибылей за счет вывода капитала в низконалоговые юрисдикции.

Наиболее популярные схемы перевода денежных средств в иностранные юрисдикции осуществляется за счет выплат лицензионных платежей (роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, процентов по долговым обязательствам, дивидендам по акциям в пользу компаний, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях.

В условиях дефицита в стране денежных средств заставить наших крупных налогоплательщиком вернуть эти деньги и есть основная цель Закона.

Обновление правил определения налогового резидентства

Прежде чем рассмотреть нормы о налогообложении прибыли контролируемых иностранных компаний в первую очередь следует обратить внимание на введение института налогового резидентства иностранных организаций.

Этот институт предусматривает возможность признать иностранную организацию налоговым резидентом РФ.

Основным условием, позволяющими признать иностранную организацию налоговым резидентом РФ, является осуществление управления деятельностью этой организации преимущественно с территории России (т.е. на территории России проводится большинство заседаний совета директоров, осуществляются деятельность исполнительного органа или главных должностных лиц организации).

Помимо этого, основанием для признания иностранной организации российским налоговым резидентом может быть ведение бухгалтерского и управленческого учета, делопроизводства, оперативного управления персоналом иностранной организации с территории России.

Закон оставляет за иностранными организациями право в инициативном порядке признать себя налоговыми резидентами РФ.

Признание иностранной организации российским налоговым резидентом означает, что у иностранной организации возникает обязанность по открытию расчетного счета в России, поставке на учет в качестве налогоплательщика, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с заработной платы сотрудников организации.

Следует отметить, что признание иностранных организаций российскими налоговыми резидентами в определенной степени является новшеством в российском налоговом праве. Ранее аналогичные нормы применялись только на основе международных налоговых соглашений.

Что такое контролируемые иностранные компании и кем они контролируются?

Иностранная компания может быть признана контролируемой (далее также – «КИК») только при одновременном соблюдении двух условий: она не является налоговым резидентом РФ (принимая во внимание нормы об определении налогового резидентства иностранных организаций) и ее контролирующим лицом является резидент РФ.

Закон разделяет контролируемые компании на два типа: первый – иностранные организации, являющиеся юридическими лицами, второй – структуры без образования юридического лица, т.е. такие организационно-правовые формы, создание которых в соответствии с законодательством иностранного государства не ведет к образованию юридического лица, например, трасты, фонды, партнерства.

К контролирующим лицам Закон относит физическое и юридическое лицо, если лицо владеет в организации долей более 25% (до 1 января 2016 года – более 50%), либо лицо владеет в организации долей более 10%, при этом совокупная доля налоговых резидентов РФ в организации составляет более 50%, либо лицо осуществляет контроль (оказание или возможность оказывать определяющее влияние на принятие решений ) над компанией в своих интересах (или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей).

При определении доли участия учитывается как прямое, так и косвенное участие.

При этом для физических лиц доля рассчитывается с учетом совместного владения с супругом(-ой) и несовершеннолетними детьми.

Расплывчатая формулировка «осуществления контроля» оставляет широкое «поле» для усмотрения налоговых органов в отношении квалификации тех или иных обстоятельств, как свидетельствующих об осуществлении контроля над иностранной компанией.

Безусловно, законодательное определение всех критериев контроля лица над иностранной компанией не представляется возможным.

В юрисдикциях, где законодательство о КИК имеет длительную историю, дополнение этих критериев происходит за счет судебной практики, поэтому рассматриваемые зарубежными судами дела, в которых выявляются критерии контроля, теперь представляют практический интерес для отечественного налогоплательщика.

Например, дело по иску Агенства страхования вкладов о привлечении к субсидиарной ответственности за преднамеренное банкротство Межпромбанка против его бывшего владельца Сергея Пугачева, решение по которому вынес Высокий суд Лондона .

В целях выявления принадлежащих Пугачеву активов суд вынес приказ о раскрытии информации и получил от банкира ответ, что он является дискреционным бенефициаром (дискреционный означает, что бенефициар не может повлиять на решение доверительного собственника (trustee) о распределении прибыли траста) пяти новозеландских трастов.

Тогда суд приказал банкиру раскрыть всю известную ему информацию о трастах (кто являлся учредителем, управляющим, бенефициарами, какими активами владеют трасты).

Доверительный собственник, который формально управлял деятельностью трастов и принимал решения о распределении прибыли, в суде просил ограничить подлежащие раскрытию сведения, утверждая, что трасты не являлись источником дохода Пугачева, а раскрытие запрошенных сведений нарушит конфиденциальность трастовых соглашений.

Суд установил, что Пугачев проживает в квартире, косвенно принадлежащей трасту, бенефициаром которого он является.

В результате установления этой связи суд пришел к выводу о фактическом осуществлении контроля над трастами не доверительным собственником, а Пугачевым.

Негативные последствия для ответчика выразились в обязанности раскрыть информацию, содержащуюся в трастовом соглашении, что позволило установить принадлежность активов и обратить на них взыскание.

Этот пример демонстрирует, как суд, не имея на руках прямого доказательств осуществления контроля над структурой без образования юридического лица, например трастового соглашения, может установить факт контроля лица над такой структурой.

Раскрытие информации о контролируемых иностранных компаниях

Налогоплательщики обязаны подавать уведомления как в отношении иностранных организаций, так и в отношении иностранных структур без образования юридического лица.

Уведомление подается налогоплательщиком в инспекцию по месту своего нахождения (жительства) по каждой контролируемой компании, в отношении которой он является контролирующим лицом, участников, учредителем или лицом, имеющем право на получение дохода.

В отношении иностранных компаний налогоплательщиком подаются уведомления двух типов:

1. Об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица)

1.1. Об участии в иностранных организациях, если налогоплательщик владеет в иностранной организации долей в размере более 10%;

1.2. Об учреждении иностранных структур, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой;

2. О контролируемых иностранных компаниях, если налогоплательщик признается контролирующим лицом.

Отдельно остановлюсь на уведомлении 1.2.

Особенной популярностью в офшорных юрисдикциях пользуются трасты. Они представляют из себя договор (letter of wishes – письмо пожеланий), на основании которого учредитель траста передает в траст активы, управляющий траста (трасти) несет обязанность по управлению имуществом и выплате в пользу получателей дохода (бенефициаров) доходов от деятельности траста или имущества траста.

В договоре о создании траста может быть предусмотрена и фигура протектора – лица, осуществляющего контроль за соблюдением трасти требований договора о создании траста.

Причем одно лицо может совмещать в трасте несколько функций, например, выступать учредителем и проектором или учредителем и бенефициаром.

Учреждение отечественным налогоплательщиком траста автоматически влечет возникновение у него обязанности по уведомлению об учреждении структуры.

Но означает ли факт учреждения траста то, что он также должен подавать уведомления об участии (тип 1.1), если налогоплательщик будет получателем части прибыли траста, не имея возможности влиять на принятие решений о выплате прибыли и управление деятельностью траста еще предстоит разобраться правоприменителю.

Уведомления первого типа подаются не позднее месяца с даты возникновения основания для представления такого уведомления. В отношении иностранных компаний, по которым основания для подачи уведомлений возникли до 1 апреля 2015 года уведомления должны быть поданы в срок до 1 апреля 2015 года.

Срок подачи уведомления о КИК – до 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующее лицо обязано учитывать у себя прибыль КИК.

Таким образом, первые уведомления о контролируемых иностранных компаниях, получивших прибыль в 2015 году, должны быть поданы до 20 марта 2017 года.

Отсутствие обязанности по уплате в России налога с прибыли КИК не освобождает налогоплательщиков от подачи уведомлений. Уведомления подаются в электронном виде (физические лица могут подать на бумажном носителе) по форме, которую должна утвердить ФНС России.

Прибыль КИК

Закон исходит из презумпции, что прибыль КИК является прибылью контролирующего лица этой компании и распространяет действие своих правил на прибыль КИК, полученную с 01 января 2015 года.

Прибыль КИК определяется как прибыль до налогообложения, которая рассчитывается либо по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если отчетность подлежит обязательному аудиту, и между Российской Федерацией и юрисдикцией, где зарегистрирована компания, заключен и действует международный договор по вопросам налогообложения, либо по правилам главы 25 НК РФ – во всех остальных случаях.

При определении прибыли КИК учитываются как доходы от пассивной деятельности (роялти, дивиденды, проценты по долговым обязательствам) так и доходы от активной деятельности.

Прибыль КИК учитывается как при прямом, так и при косвенном владении долями компании.

Налоговая ставка установленная Законом составляет 20% для юридических лиц и 13% для физических лиц.

Для контролирующего лица налогооблагаемая прибыль от деятельности КИК – это нераспределенная прибыль КИК, определенная как разница между полученной КИК прибылью и суммой выплаченных дивидендов умноженная на долю участия контролирующего лица.

Освобождение прибыли КИК

Получение прибыли КИК еще не влечет автоматического возникновения у контролирующего лица обязанности уплатить налог с такой прибыли.

Законом предусмотрен ряд оснований, по которым прибыль КИК может быть освобождена от налогообложения.

Так, подлежит освобождению прибыль КИК, которые являются некоммерческими организациями, не распределяющими прибыль; зарегистрированы в государстве члене ЕврАзЭС; зарегистрированы в государстве, с которым у Российской Федерации осуществляется обмен информацией и пассивные доходы таких КИК составляют не более 20% от совокупного дохода КИК; либо КИК является банковской (страховой) организацией; либо эффективная ставка налогообложения прибыли в государстве, в котором зарегистрирована КИК, составляет не менее 75% средневзвешенной ставки по налогу на прибыль в России.

К пассивным доходам относятся доходы от процентов по долговым обязательствам, роялти, дивиденды, платежи за пользование недвижимым имуществом.

«Ход конем» в том, что перечень пассивных доходов не ограничен, а понятия или примерных критериев определения «активных доходов» (доходы от производственной деятельности, выполнения работ, оказания услуг) не установлено.

Вот и получается еще одна лазейка Закона, которая позволит налоговикам произвольно относить доход к пассивным и включать его в состав налогооблагаемой базы.

Размер средневзвешенной ставки – еще одна беда Закона.

Дело в том, что при средневзвешенной ставке налогообложения в 75% исключается возможность не включать в налоговую базу доход КИК, полученный в белых юрисдикциях, таких как Кипр.

Вопрос об уровне прибыли КИК, не подлежащей учету в целях налогообложения был наиболее дискуссионным при обсуждении Закона.

В первоначальном проекте Закона, предложенным Минфином РФ, уровень не учитываемой в целях налогообложения прибыли был установлен в размере 10 миллионов рублей.

В итоговой версии Закона установили компромиссную норму, которая предусматривает, что прибыль КИК не учитывается в целях налогообложения, если ее размер не превысил 50 миллионов рублей за 2015 год, 30 миллионов рублей за 2016 год.

Ответственность по Закону

В случае непредставления, а равно представления недостоверных сведений в уведомлении об участии в иностранной компании с налогоплательщика будет взыскан штраф в размере 50 000 рублей за каждую иностранную компанию. В отношении уведомлений о КИК аналогичный штраф установлен в размере 100 000 рублей.

Непредставление уведомления о КИК влечет не только наложение штрафных санкций на налогоплательщика, но и лишает налогоплательщика права при определении прибыли КИК перенести убыток этой КИК, возникший в периоде за который должно было быть представлено уведомление о КИК.

Начиная с 2018 года невключение налогоплательщиком сумм прибыли КИК в налогооблагаемую базу влечет наложение штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 000 рублей.

Налогоплательщик не может быть привлечен к уголовной ответственности за неуплату налога или неполную уплату налога в результате невключения прибыли КИК в базу в 2015-2017 годах, если возместил причиненный бюджету ущерб в полном объеме.

Перспектива привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение вышеуказанных нарушений Закона возможна только при наличии у налоговых органов информации о том, что налогоплательщик является участником, контролирующим лицом КИК.

Получение такой информации возможно только при наличии эффективно работающей системы межгосударственного обмена информацией по налоговым вопросам.

В этой связи особое значение приобрела «Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам» (далее – «Конвенция»), которая вступила в силу в Российской Федерации с 16 ноября 2014 года.

Конвенция открывает для стран-участниц принципиально новые возможности в борьбе с уклонением от уплаты налогов через использование низконалоговых юрисдикций за счет проведения одновременных налоговых проверок, обмена информацией на основе единого информационного банка данных, а также возможностью взыскания задолженности налогоплательщика на территории стран-участниц Конвенции.

Коллизии Закона

Поскольку в налоговом законодательстве России институты, введенные Законом, никогда не существовали, представляется затруднительным предвидеть весь комплекс вопросов и проблем, с которыми предстоит столкнуться налогоплательщикам, контролирующим органам и судам.

Анализ Закона позволил выделить несколько спорных моментов, вызывающих вопросы к логике законодателя.

Так, одной из главных льгот Закона является право налогоплательщика – контролирующего лица при ликвидации КИК, осуществленной до 1 января 2017 года, не включать в собственную налоговую базу доход в виде стоимости полученного при ликвидации КИК имущества.

Буквальное прочтение нормы может вызвать впечатление, что действие льготы распространяется как на физических, так и юридических лиц, что не соответствует действительности, поскольку норма введена в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации, правила которой не распространяются на определение доходов физических лиц.

Сложно понять логику такого дискриминационного решения законодателя, в результате которого налогоплательщики – физические лица, являющиеся контролирующими лицами, оказались в менее выгодном положении по сравнению с юридическими лицами.

Законодатель обошел вниманием и вопрос о том, распространяется ли данная льгота льгота на контролирующих лиц, косвенно владеющих акциями контролируемой компании.

На практике такая неясность Закона может привести к ограничительному толкованию льготы и распространении льготы только на юридических лиц непосредственно владеющих акциями контролируемых компаний.

Другая проблема связана с порядком признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании.

Закон наделил налоговые органы полномочием по самостоятельному признанию налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании, которое может быть оспорено налогоплательщиком в судебном порядке в течение трех месяцев с момента получения налогоплательщиком соответствующего уведомления.

В праве признавать налогоплательщика, избегающего уплаты налогов за счет использования низконалоговых юрисдикций, контролирующим свои офшорные компании, конечно, нет ничего плохого при наличии ясной процедуры такого признания.

Приходится признать, что процедура такого признания, фактически не регламентирована Законом.

Доказывание принадлежности налогоплательщику КИК основывается на некой «информации».

Главная проблема доказывания наличия у налогоплательщика статуса контролирующего лица состоит в том, что из смысла Закона не ясно, по каким правилам (стандартам) осуществляется такое доказывание.

Ведь установление у лица статуса контролирующего и факта неучета прибыли КИК в составе собственной прибыли может повлечь и уголовно-правовые последствия.

В Законе отмечено, что такой информацией может быть информация, полученная в рамках межгосударственного обмена информацией.

Сразу возникает вопрос, может ли потенциальный «владелец» контролирующих компаний оспорить данные, полученные в результате такого обмена информации, особенно, если речь идет о привлечении нашего налогоплательщика к уголовной ответственности.

Например, по запросу российских налоговых органов компетентные органы иностранного государства провели допрос номинального директора офшорной компании, которые показал, что наш налогоплательщик является получателем дохода от деятельности компании и фактически руководит ее деятельностью (читай, является контролирующим лицом).

Интересно, как можно оспорить показания такого номинального директора? Неужели наши суды станут тратить ресурсы на вызов и допрос в Россию номинального директора по требованию налогоплательщика?

А ведь пункт 3 статьи 6 Европейской конвенции о правах человека недвухсмысленно закрепляет право на допрос обвиняемым лица, показывающего против него.

Неопределенность перечня источников информации наводит на мысль, что то ими будут, в первую очередь, результаты оперативно-розыскной деятельности.

Если это так, то вещи встают на свои места и нам становится ясно, для чего оставлен такой большой пробел в Законе……

P.S. Если взглянуть в корень вещей, то рассмотренный Закон поднял для меня более глубокие вопросы, чем борьба с выводом недобросовестными налогоплательщиками капиталов.

Каковы пределы вмешательства государства в свободу распоряжения имуществом? При каких обстоятельствах такое вмешательство допустимо и в каких объемах?

Да, кризис. Да, международные банки не кредитуют крупнейший бизнес. Чего греха таить, налогоплательщики ведь не ангелы и злоупотребляют своими правами.

Но дает ли это право государству диктовать собственнику как ему распоряжаться полученным доходом, вопреки положениям, закрепленным в статье 34 Конституции РФ и не является ли такой диктат нарушением права частной собственности с точки зрения пункта 1 Протокола №1 к Европейской конвенции о правах человека?

Политики смело ссылаются на то, что мы идем проторенной дорожкой. Законы о КИК приняты во всех развитых юрисдикциях (США, Великобритания, Германия, Франция, Китай и проч.).

Такое утверждение верно, но не учитывает, что российский Закон о КИК и судебная практика по налоговым спорам оставляют такой широкий простор для действий государственных органов по признанию лица контролирующим, прибыли КИК облагаемой налогом при минимальных гарантиях защиты прав налогоплательщика, что скорее способствует изменению действующих схем по уклонению от уплаты налогов на более изощренные, чем возврату капитала в Россию.


[1] http://www.youtube.com/watch?feature=player_detailpage&v=04fliWDxSy8


http://www.rg.ru/2014/11/12/mironov.html

Автор публикации

Юрист Васюков Иван Геннадьевич
Москва, Россия
Специализируюсь на договорной работе (составление и проверка корпоративных договоров; купли-продажи недвижимости; поставки, подряда, агентирования, комиссии), спорах из договоров и налоговых спорах.

Да 10 10

Ваши голоса очень важны и позволяют выявлять действительно полезные материалы, интересные широкому кругу профессионалов. При этом бесполезные или откровенно рекламные тексты будут скрываться от посетителей и поисковых систем (Яндекс, Google и т.п.).

Участники дискуссии: Морохин Иван, Васюков Иван, Немцев Дмитрий
  • Юрист Немцев Дмитрий Борисович 25 Января 2015, 20:26 #

    Уважаемый Иван Геннадьевич, черезвычайно интересно и своевременно я до сего момента располагал лишь слухами. Спасибо за приведенный в статье анализ стуации.

    +3
  • Адвокат, модератор Морохин Иван Николаевич 26 Января 2015, 05:38 #

    Уважаемый Иван Геннадьевич, спасибо за интересный анализ законотворчества наших депутатов и их «вдохновителей», но на мой взгляд, все эти новеллы могут оказаться как «мёртвым грузом», так и «дамокловым мечом» для налогоплательщиков, хоть как-то связанных с ВЭД, а это может привести к ещё большему ухудшению экономического климата в стране, и вряд ли пойдёт на пользу всем нам, т.к. в условиях усиления предпринимательских рисков, административного давления на бизнес, и повышения налогового бремени, вряд ли стоит рассчитывать на расширение производства и подъём экономики.

    На протяжении целого ряда лет, мы все видим результаты самобалансировки в мировой экономике — капиталы и производства, а вместе с ними и многие умные головы, планомерно перетекают в страны юго-восточной Азии, и нашей сырьевой экономике просто нечего этому противопоставить, т.к. наше дело — «труба», и главные наши проклятия, это нефть и газ, которых лишены самые быстроразвивающиеся страны, в которых бензин на заправках, произведённый из нашей нефти, привезённой за тридевять земель, стоит столько же сколько и у нас, а порой даже дешевле…

    +6
    • Юрист Васюков Иван Геннадьевич 26 Января 2015, 22:14 #

      Уважаемый Иван Николаевич, спасибо, что оценили труд. Не могу разделить вашего пессимистического взгляда. То же могу сказать и про перекачивание капитала. Сингапурские офшоры, конечно, популярны, но основная масса капитала выводится и «очищается» в юрисдикция вроде Каймановых островов, Британских Виргинских островов, Люксембурга, Лихтенштейна.
      По поводу проклятия, посмотрите с другой стороны. Пусть их НПЗ отравляют окружающую среду европейцев, а не нашу...:);( 

      +1
      • Адвокат, модератор Морохин Иван Николаевич 27 Января 2015, 04:04 #

        Эхх… уважаемый Иван Геннадьевич, завидую вашему оптимизму. Неужто Вы думаете, что я не знаком с принципами деятельности оффшорных и иностранных оншорных компаний разной степени «просветленности»… но нужно понимать, что все они — не более чем красивые «проводочки» или «трубочки» отводящие энергию куда-то далеко и глубоко, хотя все они присоединены к не столь чистенькому генератору или насосу, без которого их существование становится бессмысленным... 

        И взгляд у меня не столько пессимистический, сколько недоумевающий: почему наши «генераторы и насосы» превратились для иностранцев в «стартеры» их собственных «двигателей», а наш, отечественный, пока больше «чихает» на холостых оборотах (smoke)

        +2
        • Юрист Васюков Иван Геннадьевич 27 Января 2015, 22:29 #

          Иван Николаевич, лучше разделить, чем завидовать! Делюсь) Насчет ваших познаний в офшорке ничего утверждать не могу, т.к. предметно по теме мы не общались. К чему всегда готов. :)
          Ваше взгляд мне близок. Думаю, дело не в законе, а в отношении к нему. Дело Пугачева — пример. 
          Иван Николаевич, как думаете, почему тема не заинтересовала Праворубцев.
          Ладно граждане, им это не нужно. Но вот юристы налоговики, процессуалисты, особенно по уголовке… Для них поводов порассуждать — край.
          И вообще. Стоит ли проводить подобного рода аналитику? Может ли она принести лично мне дополнительные очки (полезные знакомства, клиентов)?

          +1

    Да 10 10

    Ваши голоса очень важны и позволяют выявлять действительно полезные материалы, интересные широкому кругу профессионалов. При этом бесполезные или откровенно рекламные тексты будут скрываться от посетителей и поисковых систем (Яндекс, Google и т.п.).

    Для комментирования необходимо Авторизоваться или Зарегистрироваться

    Ваши персональные заметки к публикации (видны только вам)

    Рейтинг публикации: «Закон о контролируемых иностранных компаниях - борьба с офшорами или незаконное изъятие капитала у налогоплательщика?» 2 звезд из 5 на основе 10 оценок.

    Продвигаемые публикации