Обзор практики применения арбитражными судами положения законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды от 13 декабря 2023 года. Принимаем к сведению, уважаемые налогоплательщики!

Приветствую Вас друзья!

 В завершении 2023 года Президиум Верховного Суда РФ 13.12.2023 г. утвердил  Обзор практики применения арбитражными судами положения законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды.

По моему мнению,  данный обзор формирует направление судебной практики по налоговым спорам на 2024 год, и является важным для руководителей и собственников бизнеса при  планировании, организации бизнес – процессов,  в плане оценки налоговых рисков.  

Во все времена, а тем более в наше непростое время, руководителям и собственников бизнеса рекомендую тщательно продумывать  и оценивать  налоговые риски, при ведении хозяйственной деятельности.

Не секрет, что «с неба выигранный тендер, либо сверхвыгодный договор и т.д.», при не соблюдении правил оценки налоговых рисков, может в минус, вывести сверхприбыли полученные в текущем моменте. Печальных пример более чем множество.

Итак, непосредственно об Обзоре.

Нам представляется 15 фундаментальных принципов, которыми  рекомендуется руководствоваться арбитражным судам  по налоговым спорам связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды.  

1. Неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика,  который  не  знал  и  не  должен  был  знать о допущенных этими лицами нарушениях. При оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности  сделки  для налогоплательщика  с  учетом  характера и объемов его деятельности.

На первый взгляд все как-то «замысловато» и сложно. Но это не так. Все очень даже просто. И кроется это просто в следующем разъяснении Обзора – «Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально- производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается  дорогостоящий  актив  либо  привлекается  подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым.

Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Простыми словами: Вы берете к вычету НДС по сделкам  с контрагентом- поставщиком, у которого нет ни трудовых, ни кадровых, ни материальных, не производственных ресурсов (как правило эти обстоятельства устанавливает налоговый орган), то будьте уверены, что Суд именно на налогоплательщика возложит бремя доказывания реального осуществления указанной сделки со спорным контрагентом.

При этом формальное соблюдение и представление документов о  деятельности, регистрации спорного контрагента, истребованное налогоплательщиком и представленное в суд особой роли играть не будет. Только первичные бухгалтерские документы, соотносимые с движениями денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, спорного контрагента первого звена, будут иметь доказательственное значение. Делаем выводы господа налогоплательщики!

 2. Возможность  применения  налоговых  вычетов  сумм НДС налогоплательщиком-покупателем исключается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение такими лицами налоговой обязанности.

Это о схемах. Налогоплательщиком по договору с контрагентом приобретается товары/услуги для собственных нужд либо для нужд производства. Налогоплательщик в рамках договора с контрагентом переводит определенную сумму денежных средств, в целях приобретения материальных ресурсов в соответствии с договором. При этом, по бухгалтерскому учету налогоплательщик проводит материальные ресурсы поставленные от контрагента  в меньшей сумме. Однако недостающую сумму по первичному переводу, получает от данного либо иного (через цепочку контрагентов, в виде займа ( в т.ч. беспроцентного). Все. Налоговая в претензии к вам, вы создали схему. Ловите недоимку по налогу на прибыль, НДС, штрафы и пени. Еще раз внимание к расчетам. Будьте бдительны господа Налогоплательщики!

3.Наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

 Это классика жанра. Уважаемые налогоплательщики, берем на вооружение тот факт, что сама по себе «красиво оформленная первичная бухгалтерская документация» ничего не значит.

Право на вычет НДС и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, вследствие только красиво и в полном объеме оформленной документации с контрагентом, не возникает.  Всегда  «подкрепляемся» дополнительными доказательствами  реальности совершенной сделки. Опять же, думает о движениях по расчетному счету. Именно они в центре внимания налогового органа.

4. Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком. 

Здесь также «классика жанра»: «С учетом приведенных положений не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект».

Проверяем контрагента «от и до».

5. Право на вычет сумм НДС и право на учет расходов по налогу на прибыль организаций могут быть реализованы налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку  обязанность  подтвердить  указанные  права  лежит на налогоплательщике.

Здесь интересный момент заключается в том, что в случае не подтверждения сделок налогоплательщика  со спорным контрагентом, при том обстоятельстве, что сделку исполнил иной контрагент, налоговая база по НДС и налогу на прибыть должна быть определена налоговым органом – расчетным путем. Это очень важный момент.  

«С точки зрения суда кассационной инстанции, вывод о документальной неподтвержденности  расходов  на  доставку  готовой  продукции как понесенных в рамках сделки с конкретными контрагентами не может приводить к безусловному отказу в признании таких расходов для целей исчисления налога на прибыль. В ситуации, когда осуществление доставки продукции  производилось  собственными  силами  налогоплательщика, на основании подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ величина учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика должна быть установлена расчетным путем».

Всегда помним про «расчетный путь», уважаемые налогоплательщики.

6. Если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов и налоговых вычетов сумм НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Здесь важным моментом для налогоплательщика является то обстоятельство, что если спорный контрагент в силу формального документооборота, отсутствия трудовых, технических, материальных ресурсов и т.д. объективно  не мог выполнить возложенные  на него договорные обязанности перед налогоплательщиком, смело доказывайте и обосновывайте выполнение указанных договорных обязанностей реальным контрагентом. Налоговый орган должен принять реальное исполнение от иного контрагента и учесть сделки с данным контрагентом в целя определения налоговой базы, и реальной суммы соответствующего налога.  

7. При оценке обоснованности налоговой выгоды судам необходимо исходить из того, что налоговые органы, составляющие единую централизованную систему, в принимаемых ими решениях не должны делать противоречивые выводы в отношении деятельности проверяемых налогоплательщиков.

Здесь интересный момент. Если выводы налоговых органов разных регионов противоположны, то данное обстоятельство может безусловно трактоваться в пользу налогоплательщика. Обращаем на это внимание!

 «Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, обратив внимание на следующее.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком  доказательств  придет  к  выводу  о  том, что налогоплательщик  для  целей  налогообложения  учел  операции не в соответствии  с  их  действительным  экономическим  смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления Пленума № 53).

По результатам налоговой проверки хозяйственного общества, приобретавшего товар у контрагента налогоплательщика и осуществлявшего его перепродажу конечному потребителю, другим налоговым органом в отношении  тех  же  поставок  товара  сделан  вывод  о  том,  что в действительности контрагент налогоплательщика (покупатель) не находится под его контролем, а контролируется иными участниками вышеописанной схемы движения товара.

Указанные обстоятельства имеют существенное значение и подлежат проверке судом, поскольку налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 Налогового кодекса), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок.

8. Доводы налогоплательщика о лице, фактически осуществившем исполнение сделки (фактическом контрагенте), заявленные в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды, подлежат оценке налоговым органом и судом.

 Здесь по факту тот, же пункт 6  Обзора. Не стесняемся и доказываем реальность сделки  с фактическим контрагентом.

 «Суды по данному эпизоду фактически заняли формальную позицию и согласились  с позицией  налогового  органа о  том, что основания для предоставления вычета сумм НДС по сделкам как с не осуществляющей экономической деятельности организацией, так и с фактическим контрагентом отсутствуют.

Такой подход с учетом положений части 2 статьи 65, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не мог быть основанием для признания действительным оспариваемого решения налогового органа в части доначислений по эпизоду взаимоотношений с фактическим контрагентом.

Поскольку доводы налогоплательщика по эпизоду взаимоотношений с фактическим контрагентом и о соответствующем праве налогоплательщика на вычеты сумм НДС требуют оценки, дело направлено на новое рассмотрение.

10.  Оценка того, является ли иностранная организация фактическим получателем дохода, выплачиваемого российским налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание существа над формой.

По результатам выездной налоговой проверки решением налогового органа банку доначислен налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и не удержанных банком в качестве налогового агента при выплате дохода, соответствующие суммы пеней и штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Основанием для принятия данного решения послужил вывод инспекции о неправомерном применении банком пониженной ставки по налогу  на прибыль  иностранных  организаций,  предусмотренной пунктом  1  статьи  11  Соглашения  между  Правительством Российской  Федерации  и  Правительством  Республики  Сингапур от 9 сентября 2002 г. «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы»³ при выплате дохода в виде процентов иностранной компании, зарегистрированной в Сингапуре, но не имеющей фактического права на полученный доход, а действующей в качестве агента (посредника).

При  проведении  налоговой  проверки  установлено,  что  банком от указанной компании привлечено платное долговое финансирование, оформленное договорами субординированного займа, предусматривающими ежемесячное начисление и выплату процентов.

При выплате процентов банком как налоговым агентом была применена пониженная налоговая
 ставка 7,5% − в 2016 г. и освобождение от налогообложения − в 2017 и 2018 гг.

С точки зрения налогового органа, в связи с отсутствием у иностранной компании фактического права на доход (проценты) при выплате процентов банк должен был удержать налог по ставке 20%, однако не выполнил указанную обязанность.

Не согласившись с названным решением налогового органа и считая свои права нарушенными, банк обратился в суд заявлением, в котором просил признать решение налогового органа недействительным.

Решением суда, с выводами которого согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, заявление банка удовлетворено.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила состоявшиеся по делу судебные акты и направила дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Исходя из положений статьи 54¹ Налогового кодекса и разъяснений, данных в пункте 1 постановления Пленума № 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Налогового кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в данном пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

По смыслу приведенных норм оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.

Суды сделали выводы, что  иностранная компания, выступавшая получателем процентов, не являлась фактическим получателем дохода, поскольку обладала ограниченными  полномочиями  в  отношении  распоряжения  доходами, осуществляла в отношении доходов посреднические функции в интересах иного лица.

Поскольку указанные доводы налогового органа не получили надлежащей оценки в принятых по делу судебных актах, Судебная коллегия направила дело на новое рассмотрение.

 Последующие п.11-15 Обзора также весьма интересны и важны. В них разъяснятся и позиция ВС РФ, по действиям направленным на обход специальных налоговых режимов установленных главой 26.2. НК РФ (УСН), квалификации модели ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиками в части правомерности применения специальных налоговых режимов и т.д.

В заключении данной статьи, можно сделать вывод о том, что данный обзор может стать весьма полезным подспорьем для адвокатов и юристов осуществляющим судебное представительство по налоговым спорам.