Фирмы – «Однодневки»

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 16 октября 2003г. № 329-О, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.


В соответствии с п.10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщику должно было быть неизвестно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Указанная правовая позиция Конституционного Суда РФ и  Высшего Арбитражного Суда РФ нередко порождает у налогоплательщика иллюзию безоговорочной обязанности доказывания налоговым органом факта совершенного налогоплательщиком правонарушения. А это совсем не так.

При рассмотрении дел по налоговым спорам с участием фирм – «однодневок» арбитражные суды оценивают совокупность доказательств, представленных налоговым органом. А налогоплательщик, занимая пассивную позицию, сидит и выжидает: достаточно ли доказательств его виновности представит суду налоговый орган. Налоговый орган, в свою очередь, не видя сопротивления налогоплательщика, считает факт получения необоснованной налоговой выгоды доказанным при наличии следующих обстоятельств.

1.Невозможность реального осуществления фирмой – «однодневкой» хозяйственных операций ввиду отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

2.Отсутствие у фирмы – «однодневки» лицензии на осуществление конкретных работ, услуг (например, лицензии на осуществлении перевозок, на производство строительных работ).

3.Свидетельские показания, содержащие сведения о том, что опрошенное лицо никакого отношения к фирме- «однодневке» не имеет, никаких финансово-хозяйственных документов не подписывало.

4. Результаты почерковедческой экспертизы, свидетельствующие о том, что подписи в договорах, актах выполненных работ (оказанных услуг), счетах-фактурах принадлежат не лицам, числящимся директорами и главными бухгалтерами фирм – «однодневок».

5. Адрес «массовой» регистрации, «массовый» руководитель фирмы – «однодневки».

6. Неуплата налогов фирмой – «однодневкой», несдача ею налоговых деклараций.При доказанности налоговым органом указанных обстоятельств суды приходят к выводу о мнимости сделок с фирмами – «однодневками», их направленности не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

При этом нередко суды обосновывают свою правовую позицию статьей 2 Гражданского Кодекса РФ, в соответствии с которой предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, и при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, так как последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов.

Соответственно налогоплательщик не может считаться добросовестным, если при выборе контрагента он не проявил необходимой меры осторожности и осмотрительности (Дело № А43-1087/2008 31-23).При вынесении решения по указанному делу арбитражный суд исходил из того, что неосмотрительность при выборе контрагента влечет наступление негативных последствий не только гражданско-правовых, но и налоговых.

Анализируя указанное решение арбитражного суда Нижегородской области, можно сделать вывод, что правовая позиция суда обусловлена отсутствием доказательств со стороны налогоплательщика осуществления им реальной хозяйственной деятельности по договорам с фирмами – контрагентами.

Исходя из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006г. № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, бремя доказывания реальности хозяйственной деятельности, а не простого «обналичивания» денежных средств через фирму – «однодневку», ложится именно на налогоплательщика.

При доказательстве указанного выше обстоятельства, налогоплательщик вправе претендовать на вычет по налогу на добавленную стоимость. Однако, не всегда.

Отказывая налогоплательщику в предоставлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость со ссылкой на заключение договоров с фирмами – «однодневками», налоговая инспекция мотивирует отказ нарушением налогоплательщиком положений статьи 169 Налогового кодекса РФ, а именно: счета — фактуры подписаны неуполномоченными лицами и содержат недостоверные сведения о поставщиках работ (услуг) и их местонахождении.

В то же время, в ряде случаев, факт совершения налогоплательщиком реальной хозяйственной операции в ходе реализации заключенных договоров налоговая инспекция не отрицает. При этих обстоятельствах арбитражные суды принимают сторону налогоплательщика, указывая на противоречивость правовой позиции налогового органа по отношению к налогообложению прибыли и налоговым вычетам по налогу на добавленную стоимость (Дело № А43-7617/2008 30-75).

В то же время беспечность при выборе контрагента может привести к отказу налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Так, при рассмотрении налогового спора судом установлено, что налогоплательщик не проверил сведения о директоре, содержащиеся в ЕГРЮЛ.

Не были представлены суду и учредительные документы фирмы – контрагента, подтверждающие назначение нового директора. Согласно выписке из Единого государственного реестра, представленной налоговым органом, директором фирмы – контрагента значилось одно лицо, а документы (договоры, сметы, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры) от имени контрагента подписывались совершенно другим лицом. При таких обстоятельствах, не смотря на то, что сам факт выполнения строительно-монтажных работ фирмой – контрагентом налоговым органом не оспаривался, суд правомерно отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (Дело № А43-7728/2008 40-134).

При отказе в праве налогоплательщика на вычет по налогу на добавленную стоимость налоговый орган ссылается на опросы свидетелей (директоров фирм – «однодневок»): фирму не регистрировали, финансовых документов не подписывали. Нередко опросы свидетелей проводятся оперативными сотрудниками. В этом случае, налогоплательщик, руководствуясь принципом состязательности судебного процесса, вправе поставить под сомнение указанные выше доводы налогового органа на основании следующего: сведения, содержащиеся в объяснениях и полученные оперуполномоченными, являются не свидетельскими показаниями, а результатом оперативно-розыскных мероприятий (опроса), проведенных при осуществлении оперативно-розыскной деятельности.

Использование результатов оперативно-розыскной деятельности при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях Налоговым Кодексом РФ  не предусмотрено (Дело № А43 -7617/2008 30-75).Нередки случаи опроса свидетелей, проводимых уполномоченными сотрудниками налоговых органов, но вне рамок налогового контроля. Данные действия налогового органа также противоречат требованиям Налогового Кодекса РФ.

Но даже если показания свидетелей взяты сотрудниками налоговых органов в рамках проведения налогового контроля, этого не достаточно для обоснования налоговым органом получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Арбитражные суды критично относятся к показаниям свидетелей в связи с наличием заинтересованности опрашиваемых лиц в исходе дела.

Показания свидетелей необходимо подтвердить результатами почерковедческой экспертизы.

Вопрос о правомерности назначения почерковедческой экспертизы судом с одновременным истребованием у налогоплательщика подлинников первичных документов не однозначен. Так, ходатайство налогового органа о проведении почерковедческой экспертизы при рассмотрении дела № А43-1087/2008 31-23 удовлетворено, а аналогичное ходатайство налогового органа при рассмотрении дела № А43-554/2008 31-16 отклонено.

При этом указанные дела были рассмотрены одним и тем же составом суда.Анализируя определения арбитражного суда о назначении почерковедческой экспертизы в ходе судебного разбирательства, можно прийти к выводу, что при внешней их противоречивости, они оба правомерны. Только в первом случае защита налогоплательщика не выдерживает никакой критики, а во втором случае правовая позиция налогоплательщика основана на нормах налогового и арбитражного процессуального законодательства.

Что касается налога на прибыль.В соответствии со статьей 252 Налогового Кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.Обязанность доказывания произведенных расходов возлагается на налогоплательщика.

При этом налогоплательщик должен не только документально подтвердить произведенные расходы, но и доказать, что целью их осуществления является получение дохода. Подтверждением обоснованности расходов является последующая реализация работ, обязанность доказывания которой также возлагается на налогоплательщика.

А как себя вести налогоплательщику, если первичные документы утрачены (бывает и такое)? По моему мнению, в этом случае заведомо проигрышной является правовая позиция налогоплательщика, в соответствии с которой налоговый орган обязан применить расчетный метод в отношении сделок, по которым отсутствует первичная документация (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового Кодекса РФ).

Никакого расчетного метода в данном случае налоговый орган применять не обязан. И вообще я бы посоветовала налогоплательщикам относиться к первичным документам очень бережно. В противном случае налогоплательщику предстоит скурпулезная работа по собиранию доказательств осуществления расходов буквально по крупицам. Не доказал налогоплательщик обоснованность произведенных расходов – процесс проиграл ( Дело № А43-3812/2008 30-42).

Случаются ситуации, при которых доказать правомерность расходов, по крайней мере, проблематично. Мне приходилось участвовать в таком налоговом споре. В этом случае можно признать незаконным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль мотивируя отсутствием у налогоплательщика дохода. Поскольку по мнимой сделке нет расходов, не может быть и доходов (Дело №А43 4755/2008 31-81).

Итак, вывод напрашивается сам собой: не стоит уповать на обязанность налогового органа доказывать факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. У налогового органа уже выработан набор стандартных критериев, позволяющих обвинить налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды.

А вот налогоплательщику стандартным путем не пройти: в каждом конкретном случае он должен «изобретать» свой собственный путь защиты, естественно, не выходящий за пределы действующего законодательства. При этом, чем активнее правовая позиция налогоплательщика, тем больше у него шансов на положительное решение суда.

Налоговый адвокат Нижегородской коллегии адвокатов № 3,
тел. 8-920-253-54-74, irina_golovko@advocate.nu