Необлагаемая операция по НДС. Льгота или нет?

Всем известно, что данные, отраженные в декларации по НДС, должны быть подтверждены соответствующими документами. Но требовать их налоговики вправе только в случаях, оговоренных в НК РФ. В частности, такое право у них есть по льготным операциям. Но если компания совершает необлагаемые операции, возникает вопрос: относятся ли они по своему характеру к льготе и правомерен ли штраф за непредставление подтверждающих документов?

Суть спора

Организация представила уточненную декларацию по НДС. В ней была отражена реализация земельных участков. Эта операция не признается объектом налогообложения НДС в силу подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ. В подтверждение освобождения заявленных операций от НДС инспекция потребовала предоставить копии книг продаж и покупок, счета-фактуры, договоры купли-продажи, регистрационные документы, акты приема-передачи, документы, подтверждающие реализацию данных товаров и документы бухгалтерского учета. Организация требование не исполнила, и налоговый орган оштрафовал ее за это на 1200 руб. по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с таким решением и оспорил его в суде.

Позиция налогового органа

Главой 21 НК РФ предусмотрено предоставление налоговых льгот в виде исключения некоторых операций из объекта обложения НДС. На основе анализа нормы ст. 56 НК РФ можно заключить, что льготы применяются в отношении как объектов налогообложения, так и субъектов. Значит, не облагаемые НДС операции являются для плательщиков этого налога льготой. Поэтому инспекция имела основания запросить документы в силу п. 6 ст. 88 НК РФ.
При этом компания располагала документами, которые запрашивал налоговый орган.

Позиция налогоплательщика

Мотивом для отказа в представлении спорных документов послужило отсутствие у компании объекта налогообложения в силу прямого указания п. 2 ст. 146 НК РФ. А следовательно, у нее нет и обязанности подтверждать право не уплачивать НДС с произведенных операций по реализации земельных участков. В рамках камеральной проверки налоговый орган вправе запрашивать документы, которые подтверждают льготу. Освобождение от обязанности уплачивать НДС по реализации земельного участка не носит характер льготы. Поэтому требование о представлении дополнительных сведений неправомерно.

Позиция суда

Суды нижестоящих инстанций исходили из того, что гл. 21 НК РФ предоставляет налоговые льготы в виде:
• освобождения некоторых операций от налогообложения (ст. 149 НК РФ);
• исключения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ ряда операций из числа признаваемых объектом налогообложения НДС.

Поэтому они пришли к выводу, что у инспекции при проведении камеральной проверки было право истребовать у компании документы, подтверждающие правомерность отражения в налоговой декларации реализации земельных участков.

Однако суды не учли, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Следовательно, такая реализация, не признаваемая объектом обложения, не учитывается при формировании базы по указанному налогу. Льготы же согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении объектов налогообложения.

При таких обстоятельствах направление налогоплательщику при проведении камеральной проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в декларации необлагаемых операций, противоречит ст. 88 НК РФ. Соответственно привлечение компании к
налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно. Выводы суда изложены в постановлении ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12 (на данный момент не опубликовано).

Комментарий

Выводы ВАС РФ по рассматриваемому делу будут интересны компаниям, которые совершают операции, не входящие в объект налогообложения по НДС, а также тем, кто относится к числу льготников.
Спор, который дошел до Президиума ВАС РФ, лишь на первый взгляд кажется простым. В обоснование позиции легли краеугольные камни налогового законодательства. И это при том, что цена вопроса составила всего 1200 руб.

Что послужило причиной спора? Штраф за непредставление документов, которые налоговики запросили у компании в подтверждение того, что операции по реализации действительно не входят в объект налогообложения по НДС. Организация, уверенная в собственной правоте, представлять их отказалась.

Право на запрос

Начнем с того, что инспекция не имеет права требовать в рамках камеральной проверки любые документы, которые ей заблагорассудится. Те сведения, которые она может запросить, перечислены в ст. 88 НК РФ. В частности, к ним относятся документы, подтверждающие льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
Если бумаги не входят в перечень “сопровождающих” декларацию (например, в случае с НДС это документы, указанные в ст. 172 НК РФ в качестве подтверждающих вычеты), компания не обязана их представлять. Более того, инспекторы не могут их требовать. Об этом сказано в п. 7 ст. 88 НК РФ. Тот факт, что запрашиваемые документы у налогоплательщика имеются в наличии, никакого значения не имеет.

Заметим, что вопрос о перечне документов, подтверждающих вычеты НДС, является спорным. Исходя из позиции Минфина России, у налоговиков есть право запрашивать не только счета-фактуры, договоры и платежки, но и другие документы, вплоть до регистров бухгалтерского учета, различных аналитических справок и т. п. (письмо от 01.11.2011 № 03-07-08/302). Обоснование таково: предусмотренный ст. 172 НК РФ перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать для подтверждения вычетов, не является закрытым. И налогоплательщик обязан выполнять законные требования ИФНС по представлению документов, необходимых для контроля.

Однако суды против такого произвола. В частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.02.2010 № А69-336/2009 сказано, что бухгалтерские документы (главная книга, оборотно-сальдовые ведомости), а также журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур налоговики в обоснование вычетов требовать не вправе.

Если не объект, то льгота?

Перейдем к вопросу о том, являются ли операции по реализации, не входящие в объект по НДС, налоговой льготой. От ответа на него как раз и зависит правомерность истребования подтверждающих документов.

Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что положения ст. 149 НК РФ, устанавливающие перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект по НДС, однако в силу прямого указания закона освобождены от этого налога, по своей природе носят характер налоговой льготы (Постановления КС РФ от 21.03.1997 № 5-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 19.06.2002 № 11-П, определения от 20.11.2003 № 396-О, от 25.03.2004 № 96-О, от 09.06.2005 № 287-О, от 07.11.2008 № 1049-О-О). Таким образом, требования налоговиков представлять документы по п. 6 ст. 88 НК РФ, подтверждающие совершение операций, не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, правомерны.

Более того, действия ИФНС в данном случае направлены на обеспечение эффективного контроля за использованием налоговой льготы и являются мерой противодействия возможным злоупотреблениям со стороны плательщиков (постановление ФАС Московского округа от 28.04.2012 № А40-87461/11-99-409). Ведь предоставление льготы является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения. А значит, предполагает в отношении таких исключений конкретный нормативный механизм реализации, который обеспечивал бы эффективный контроль со стороны государства, а также защиту прав, свобод и законных интересов организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Если же мы говорим об операциях, которые указаны в п. 2 ст. 146 НК РФ и не входят в объект налогообложения, то трактовать их как льготу нельзя. И вот почему:

Понятие налоговой льготы установлено в ст. 56 НК РФ. Согласно данной норме льгота – это преимущество, предоставляемое отдельным категориям плательщиков по сравнению с другими, включая возможность либо не уплачивать налог вовсе, либо уплачивать его в меньшем размере. Все льготы должны быть предусмотрены законодательством о налогах и сборах. При этом от льготы можно отказаться или приостановить ее на один или несколько налоговых периодов.

Ярким примером НДС-льготы может служить право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если “за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей” (ст. 145 НК РФ). От этого права действительно можно отказаться.

А как можно отказаться от прописанного в НК РФ порядка формирования налоговой базы? Если согласно Кодексу у компании отсутствует обязанность исчислять и уплачивать в бюджет НДС с определенных операций (в рассматриваемом случае – по реализации земельных участков), это приводит к тому, что реализация, не признаваемая объектом, не учитывается при формировании налоговой базы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2010 № А05-17483/2009).

Подведем итог. Налоговые льготы согласно ст. 56 НК РФ применяются только в отношении объектов налогообложения. Трактовать вывод операции из объекта как “льготное исключение” неправильно. Это означает, что требовать документы, подтверждающие совершение операций, не входящих в объект, и штрафовать за их непредставление налоговики не вправе.

Татьяна Бартенева, Главный редактор журнала «Налоговые споры»