Наследственный фонд: новое российское законодательство и иностранный опыт

Наследственный фонд РФ

Новыми положения гражданского  Кодекса РФ, которые вступают в силу с 01.09.2018, вводится новая форма юридического лица – Наследственный фонд. [1] Наследственным фондом признается создаваемый во исполнение завещания гражданина и на основе его имущества фонд, осуществляющий деятельность по управлению полученным в порядке наследования имуществом этого гражданина  бессрочно или в течение определенного срока. Неотъемлемой частью завещания, условия которого предусматривают создание наследственного фонда, являются решение завещателя об учреждении наследственного фонда, устав фонда, а также условия управления фондом.

В таком решении завещатель также определяет порядок, размер, способы и сроки образования имущества фонда, лиц, назначаемых в состав органов данного фонда и  порядок определения таких лиц. Наследственный фонд подлежит созданию после смерти завещателя по заявлению, направляемому в уполномоченный государственный орган нотариусом, ведущим наследственное дело. К заявлению прилагается  решение об учреждении фонда и утверждении устава фонда, составленные при жизни гражданина – завещателя. Наследственный фонд  призывается к наследованию по завещанию после его создания.

Выделим следующие аспекты новых положений о наследственном фонде РФ:

1. расширение сферы наследования по завещанию;

Распоряжение о создании наследственного фонда рассматривается как неотъемлемая часть завещания. Вместе с тем, представляется, что распоряжение завещателя о создании наследственного фонда представляет собой самостоятельный способ распоряжения имуществом на случай смерти. Решение наследодателя о создании фонда предопределяет особенный порядок распределения наследственной массы и иную судьбу имущества, передаваемого фонду.

В данном случае, волеизъявление наследодателя о создании фонда и передаче фонду наследственной массы может ограничивать реализацию прав наследников по закону, включая и право на обязательную долю. Наследники, даже и участвующие в последующей деятельности фонда, уже не становятся непосредственными обладателями права собственности на объекты наследственного имущества.

Также подразумевается и ограниченное целевое использование имуществом, переданным фонду, напротив прежнего, как правило, неограниченного обладания и распоряжения объектами наследования со стороны наследников.

Таким образом, при возникновении нового субъекта права, каким является наследственный фонд, вещные правоотношения наследования трансформируются в обязательственные  правоотношения по участию в управлении наследственным фондом или приобретению имущества от фонда.

2. учредителем выступает исключительно одно физическое лицо;

Рассматриваемая норма соответствует доктринальному подходу РФ, согласно  которому в завещании могут содержаться распоряжения только одного гражданина. Совершение завещания двумя или более гражданами не допускается. По прежнему, российское законодательство не предусматривает среди правовых средств договорного наследования такие распространённые в мире институты как  совместное завещание или наследственный договор. 

3. создание Фонда происходит только после смерти наследодателя;

Уникальность этой формы юридического лица состоит в его раздельном существовании от учредителя – уже умершего наследодателя.  В таком учреждении отсутствует лицо, которое является собственником наследственного имущества, переданного фонду. В этом смысле и выражается истинность гениальной теории фикции папы римского Иннокентия VI.[2] Наследственный фонд, являясь искусственной конструкцией и порождением правопорядка высокой ступени развития, самостоятельно существует в обществе вне принадлежности и вне зависимости от воли определённого физического лица.

4. наследственный фонд РФ является юридическим лицом и обладает признаками этого субъекта права;

5. некоммерческий характер деятельности;

6. целевое использование имущества, переданного фонду.

Наследственный фонд РФ относится к унитарным некоммерческим организациям, не имеющим членства, который учреждён физическим лицом на основе добровольных имущественных взносов.  Исходя из  основных положений о  правосубъектности  лиц этой организационной формы,  цели наследственного фонда определены как благотворительные, культурные, образовательные или иные социальные, общественно полезные цели. Фонд использует имущество исключительно для этих некоммерческих целей, определенных в его уставе.

Но в уставе фонда может быть предусмотрено право на осуществление приносящей доход деятельности, которая  допускается законом лишь постольку, поскольку служит достижению целей, ради которых создан фонд, и если такая коммерческая деятельность соответствует таким целям.

 Европейский наследственный фонд

Предложенная конструкция создания фонда физическим лицом на основе наследственного имущества  имеет определённое сходство с фондами, которые широко распространены в правовых системах Западной Европы. Основу существования такой правовой формы составляют два правовых принципа: нераздельности и статичности наследственного имущества.

Под нераздельностью понимается такое правовое состояние, которое предупреждает расщепление (разделение) объектов наследования. Статичность наследственного имущества выражается в замирании (неизменном состоянии)  объектов наследования, в котором они находились при  фиксации прав до даты смерти наследодателя.

Собственно фонды насчитывают уже многовековую историю как в Америке, так и в Европе, сходные по признакам правовой формы, но различные по целям создания и характеру деятельности. Новый наследственный фонд РФ воспринял  характерные особенности фонда континентальной правовой системы:

• особенное распространение формы наследственного фонда, при которой учредитель отдаёт распоряжение имуществом на случай смерти;
• известная конфиденциальность и анонимность существования фонда;
• создание фонда на вечный срок, т.е. бессрочно;
• пассивная и низкорискованная хозяйственная деятельность;
• благоприятное налогообложение. [3]

Особенное развитие в этих странах фондовое право получило в законодательстве Великого княжества Лихтенштайн, к которому мы будем обращаться в ходе обзора.

Однако, выделим и следующие принципиальные различия европейских и российских наследственных фондов:

• существование фондов публичного права и частных (непубличных) фондов;

Такой фонд относится к частноправовым (непубличным) юридическим лицам вносится в Торговый реестр, но обладает определёнными особенностями правосубъектности. Одним из примеров является Депозитный фонд Лихтенштейна. Учредительные документы такого Фонда подлежат передаче в Торговый реестр, однако, сведения о фонде открыто не публикуются.

При этом сохраняется анонимность о наименовании фонда, его учредителе и выгодоприобретателях, органах управления. Осуществление правосубъектности Депозитного фонда  характеризуется тем, что при совершении сделок  фонд представлен Адвокатами – доверенными лицами.

Однако, отметим, что и на Депозитные фонды возлагается обязанность по открытию сведений о бенефициарном владельце организации по правилам современных международных требований.  По смыслу правил, в данном случае к таким лицам относятся члены высшего коллективного органа управления – Совета депозитного фонда и выгодоприобретатели фонда.[4]

• европейские правопорядки строго ограничивают круг целей использования имущества такими наследственными фондами;

Главная их характеристика: общественно – полезные или личные цели. Осуществление коммерческой деятельности допускается только общественно – полезными  фондами и при условии, что эта деятельность непосредственно направлена на достижение объявленных общественно – полезных целей.  

Цели Персонального фонда связаны с организацией управления имуществом фонда по определённому учредителем фонда порядку, а коммерческая деятельность такого фонда должна быть непосредственно связана с управлением активами фонда.

• значительный размер уставного капитала европейского фонда,

Если для наследственного фонда РФ формирование уставного капитала законом не предусмотрено, то для европейского фонда это требование относится к обязательным. Например в Германии уставный капитал фонда составляет от 50.000 ЕВРО, в Лихтенштайне – от 27.000 ЕВРО, в Швейцарии от 44.000 ЕВРО.

Представляется вполне логичным формирование в существенном размере начального капитала наследственного фонда РФ, иначе, каким образом фонд будет достигать общественно – полезных целей своего создания, каким имуществом будут управлять три органа фонда и, собственно, что получит выгодоприобретатель такого безимущественного фонда?

• явная направленность на объявленные цели международного наследования и простота процедур создания;

Например, в Лихтенштайне для основания Персонального фонда для целей наследования достаточно  письменного заявления основателя об обособлении имущества в фонд, в котором указаны выгодоприобретатели.  Такими выгодоприобретателями также могут выступать  любые физические или юридические лица.

Минимальный размер уставного капитала фонда составляет 27.000 ЕВРО и формируется на дату основания фонда в виде денежных средств, имущества или имущественных прав, в том числе и находящихся в разных странах.

• средство для защиты имущества от притязаний кредиторов наследодателя;

Правовая форма европейского фонда может предусматривать преимущественное право на обязательную долю наследникам и (или) преимущественное право регулярных выплат выгодоприобретателю перед правами кредиторов наследодателя. Например, в уставе фонда предусматривается следующая формулировка: «наследственное имущество предназначается выгодоприобретателю как уступаемые и не подлежащие изъятию ежемесячного содержания (Apanage) или выплаты пенсии.» [5]

• распространённая практика существования фондов с высокой степенью анонимности;

К числу существенных преимуществ этой организационной формы относится относительно высокая степень анонимности фонда. Выше упомянуты Депозитные фонды, сведения о которых передаются в Торговый реестр, но не подлежат разглашению в открытом доступе.

В других случаях, правоотношения в фонде регулируются не только уставом, сколько под – уставами, которые не подлежат опубликованию в Торговом реестре. Чистые Семейные фонды, заявляющие о своём основании, но не подлежащие регистрации в Реестре, продолжают сохранять конфиденциальность об учредителе и выгодоприобретателях фонда перед третьими лицами.

Именно Депозитные фонды занимают передовое положение в общественной жизни Лихтенштайна при общем количестве более 29 000 Депозитных фондов против около 2 000 обычных зарегистрированных фондов. Общая стоимость имущества, обособленного в Фонды Лихтенштайна, составляет более 173 миллиардов ЕВРО по состоянию на 2015 год, что составляет около 50 % средств, размещённых в европейские Фонды в целом.[6]

• контроль за деятельностью фонда со стороны уполномоченного государственного органа;

К структуре органов государственного управления европейских стран относятся учреждения по надзору за публичными и частными фондами, включая семейные и наследственные фонды. Такие органы контролируют целевое использование имущества фондов. На европейские фонды возложены обязанность по  ежегодному предоставлению отчётности фонда и аудиторского заключения такому органу.

• специальные суды по рассмотрению споров, вытекающих из правоотношений в фондах.

С 2011 года споры и разногласия связанные с правоотношениями Фонда, могут рассматриваться по арбитражным правилам Лихтенштейна внутри Княжества, которые характеризуются минимальным администрированием, простотой применения и высокой степенью конфиденциальности.[7]

 Передача имущества наследственному фонду

Имущество наследственного фонда РФ формируется при создании фонда, в ходе осуществления им своей деятельности, а также за счет доходов от управления имуществом наследственного фонда. Безвозмездная передача иными лицами имущества в наследственный фонд не допускается.

При создании наследственного фонда и принятии им наследства нотариус обязан выдать фонду свидетельство о праве на наследство в срок, указанный в решении об учреждении наследственного фонда, но не позднее шестимесячного срока. Представляется, что такое свидетельство является подтверждением передачи наследственного имущества созданному фонду.

По условиям управления фондом может допускаться передача третьим лицам всего или части имущества фонда, в том числе после смерти гражданина-учредителя фонда. Такое положение представляется спорным, поскольку:

• не соответствует положениям закона о целевом использовании имущества;
• создаёт предпосылки для злоупотреблений, связанных с отчуждением имущества фонда;
• противоречит фундаментальному правилу последней воли наследодателя.

Не прослеживается юридическая связь между фактом возникновения правосубъектности российского фонда при его государственной регистрации и юридической обязанностью осуществить действия по передаче имущества такому фонду.

В германском праве эта проблема решена следующим образом: если фонд признаётся правоспособным лишь после смерти учредителя, то в отношении предоставлений учредителя считается, что фонд образован до его смерти. [8] Под предоставлениями учредителя подразумевается наследственное имущество.

К признанным преимуществам европейского Фонда, как раз и относится простота оформления передачи наследственного имущества. Передача осуществляется в форме вручения вещей уполномоченному органу Фонда. Правовым основанием для передачи является  Свидетельство о праве на наследство уполномоченного органа (суда).

Представляется ошибочность подхода в отсутствии взаимосвязи положений о наследственном фонде с институтом наследования долгов наследодателя. Так, нормами ст. 1175.1 ГК РФ предусмотрено, что наследники, принявшие наследство, отвечают по долгам наследодателя солидарно.

Каждый из наследников отвечает по долгам наследодателя в пределах стоимости перешедшего к нему наследственного имущества. Общее положение обязательственного права закрепляет принцип надлежащего исполнения обязательств и недопустимости от одностороннего исполнения обязательств.

Поэтому права кредитора при солидарной обязанности выражены в требовании исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.[9]

Остаётся неясным, что происходит с обязательствами наследодателя при создании наследственного фонда и передаче ему наследственной массы: Каким образом будет реализовано право кредитора умершего лица? Возлагается ли ответственность по обязательствам наследодателя на фонд или на выгодоприобретателя фонда? Каким образом и в каком объёме распределяется ответственность по долгам наследодателя между фондом и иными наследниками?

Видимо, эти задачи предстоит решать российским нотариусам при оформлении завещания и разработке решения завещателя о создании фонда.

Управление наследственным фондом

К составу субъектов Фонда отнесены: наследодатель (завещатель), наследники,  выгодоприобретатели, а также органы управления фондом. При отсутствии умершего учредителя управление фондом будет осуществляться высшим коллегиальным органом  фонда, коллегиальным и (или) единоличным исполнительным органом, а также попечительским советом фонда.

Новыми положениями закона РФ предусмотрен особенный порядок формирования органов управления фондом. До направления нотариусом заявления о регистрации фонда в уполномоченный орган нотариус решает вопросы формирования органов фонда.  

Если в течение года такие органы не будут сформированы (отсутствие кворума в коллегиальных органах фонда, отсутствие единоличного исполнительного органа, отказ названных лиц войти в состав органов фонда), фонд подлежит ликвидации по требованию выгодоприобретателя или уполномоченного органа.

Таким образом, возникает пробел в регулировании отношений последующей судьбы наследственного имущества при невозможности формирования органов фонда в соответствии с решением завещателя. В этом случае фонд не подлежит государственной регистрации и не приобретает прав юридического лица.

Представляется, что восполнить регулирование возможно посредством закрепления положений, что при невозможности формирования органов фонда согласно воле завещателя, наследственное имущество фонда подлежит охране и наследованию по закону.

Отметим, что правовая форма наследственного Фонда при отсутствии учредителя (собственника) физического лица и изложенной структуре коллективного управления потребует высокой культуры управления и компетентности членов органов управления Фондом, свойственных корпоративным организациям.

Например, представляется целесообразным формирование коллегиального органа управления по принципу Sechs Augen Prinzip, то есть в составе трёх физических лиц, как минимум. Также следует акцентировать важное положение, что  управление наследственным фондом осуществляется органами фонда исключительно для достижения целей, ради которых он создан завещателем.

Как правило, в европейских правовых системах управление наследственным фондом имеет менее сложную структуру, но строже регламентировано в области надзора за целевым использованием имущества фонда. Например, в Лихтенштайне, органом фонда является Совет фонда, составляющий не менее двух членов, один из которых должен быть резидентом Лихтенштайна.

Этот член Совета представительствует от имени фонда перед государственными учреждениями.  Общественно – полезный Фонд, который зарегистрирован в Торговом реестре, подлежит государственному надзору со стороны Наблюдательного Совета  за финансовым рынком в форме контроля за годовыми отчётами фонда. Надзор рассматривается средством обеспечения принципов нераздельности и статичности, а также обеспечения прозрачности общественно – полезной деятельности фонда. 

 Изменение устава наследственного фонда

На первый взгляд парадоксально, но устав и условия управления фондом не могут быть изменены после смерти гражданина, являвшегося учредителем фонда и после создания наследственного фонда. Исключением является изменение Устава на основании решения суда по требованию любого органа фонда в следующих случаях:

• если управление наследственным фондом на прежних условиях стало невозможно по обстоятельствам, возникновение которых при создании фонда нельзя было предполагать;
• если будет установлено, что выгодоприобретатель является недостойным наследником, если только это обстоятельство не было известно в момент создания наследственного фонда.

Выгодоприобретатель наследственного фонда

Выгодоприобретателями наследственного фонда могут быть любые участники регулируемых гражданским законодательством отношений, за исключением коммерческих организаций. Выгодоприобретатель наследственного фонда имеет право на получение в соответствии с условиями управления наследственным фондом всего или части имущества фонда.

Права выгодоприобретателя наследственного фонда неотчуждаемы, на них не может быть обращено взыскание по обязательствам выгодоприобретателя. Сделки, совершенные с нарушением этих правил, являются ничтожными. Права гражданина-выгодоприобретателя наследственного фонда не переходят по наследству.

Права выгодоприобретателя — юридического лица прекращаются в случае его реорганизации, за исключением случая преобразования, если условиями управления наследственным фондом не предусмотрено прекращение прав такого выгодоприобретателя при его преобразовании.

Выгодоприобретатель не отвечает по обязательствам наследственного фонда, а фонд не отвечает по обязательствам выгодоприобретателя. Наследник, имеющий право на обязательную долю и являющийся выгодоприобретателем наследственного фонда, утрачивает право на обязательную долю.

Если такой наследник в течение срока, установленного для принятия наследства, заявит ведущему наследственное дело нотариусу об отказе от всех прав выгодоприобретателя наследственного фонда, он имеет право на обязательную долю в соответствии с настоящей статьей. 

Взаимосвязи института наследственного фонда  с институтами семейного права

Ещё остаются непроработанными вопросы взаимосвязи института наследственного фонда РФ с положениями семейного законодательства о правоотношениях  в области общей совместной собственности супругов, права пережившего супруга, оснований для признания недействительным всего или части решения о создании наследственного фонда. В новых нормах Кодекса отсутствует отсылка к нормам законодательства, регулирующим семейные правоотношения, что рассматривается неосмотрительностью российского законодателя.

Напротив, европейская доктрина предусматривает особенную правовую форму чистого Семейного Фонда, целью создания которого и является управление имуществом при наследовании. На примере законодательства Лихтенштайна выделяется следующие преимущества при международном наследовании:

• основатель Наследственного фонда становится свободным в принятии решения о передаче имущества многим последующим поколениям;
• такой фонд выступает привлекательным правовым средством защиты последующих поколений от раздробления общности имущества. Например, в качестве средства защиты от раздробления, раскола в последующих семейных отношениях;
• свобода волеизъявления наследодателя выражается в предусмотренном законом ограничении возражений против целевого использования общности имущества при сокращении обязательной доли наследства;
• внесение цельного предприятия в состав имущества фонда позволяет эффективно преодолесть правовую ситуацию, при которой требуется как сохранить в цельности имущественные активы, так и ограничить право на участие в управлении этим предприятием со стороны наследников, например, в силу их ограниченной дееспособности или недостаточной компетентности;
• в определённых случаях право наследования фонда получает преимущество против требований третьих лиц, предъявленных к наследодателю. В частности, право на обязательную долю при наследовании имеет преимущество перед правами кредиторов по обязательствам наследодателя;
• посредством фонда Основатель может обеспечить определённым лицам будущие пенсионные выплаты от предприятия, которое передано фонду и управляется компетентными органами.

Налогообложение наследственного фонда

Никаких особенностей налогообложения наследственного фонда новый Закон от 29.07.2017 N 259-ФЗ не содержит. Налоговый кодекс РФ также не предусматривает особенностей налогообложения наследственного фонда, приравнивая это учреждение к режиму налогообложения всех некоммерческих организаций.[10]

Между тем, эти положения имеют концептуальное значение. В частности, будут ли предусмотрены законодательством РФ особенности налогообложения передачи права собственности на имущество фонда или права пользования таким имуществом выгодоприобретателю, отдельные правила налогообложения периодичных и регулярных выплат выгодоприобретателю. 

Между тем, ключевыми причинами появления в правовой доктрине такой формы наследования как фонд явились именно создание благоприятных условий для последующего наследования, сохранение наследственного имущества, обеспечение иных благоприятных гражданско – правовых и налоговых последствий при переходе прав на наследственное имущество наследникам.

Поэтому при выборе европейского фонда в качестве правового средства для передачи наследственного имущества заинтересованными лицами, нотариусами и адвокатами всегда учитываются критерии налогообложения и их применение в определённых странах, где может находиться имущество, квалификация имущества и ее влияние на налогообложение, средства благоприятного налогообложения при международном наследовании.

Изложенными обстоятельствами и может быть обусловлена степень инвестиционной привлекательности наследственного фонда, а следовательно желание резидентов РФ избрать формой наследования фонд под юрисдикцией РФ. В том числе, руководствуясь благоприятным налогообложением доходов, приобретаемых от европейского фонда, эта форма наследования приобрела завидную популярность у резидентов европейских стран, имеющих высокие ставки налогообложения доходов физических лиц.

В качестве примера отметим, что налогообложение фондов Лихтенштайна является более благоприятным, чем корпораций и иных предприятий. Например, физические лица – выгодоприобретатели фонда освобождены от налога на наследование и дарение, а фонд – от  налога на капитал и на акции. 

Налог на доходы фонда составляет 12,5 % в год, но не менее 1.100 ЕВРО. При определённых условиях фонд с общественно – полезными целями освобождается от налогообложения доходов, реально осуществляющий такую деятельность.  

Кроме того, Княжество располагает развитой сетью Соглашений об устранении двойного налогообложения с 55 странами, включая Германию, Австрию, США, Великобританию, Кипр, Мальту, ОАЭ, Монако и Швейцарию, что позволяет шире использовать такой фонд при планировании наследования. 

Признание российского наследственного фонда за пределами РФ

Положение осложняется тем обстоятельством, что свидетельство о праве на наследство, выданное российским нотариусом наследственному фонду РФ, в большинстве стран подлежит признанию через суд или иной уполномоченный государственный орган.

То есть при передаче фонду из юрисдикции РФ имущества, находящегося за пределами РФ, становится актуальной задача вступления во владение таким зарубежным имуществом. В данном случае мы обращаемся к известным следующим международным правилам признания иностранных официальных документов:

• признание и исполнение иностранного документа в силу положений международного договора;
• признание и исполнение иностранного документа в силу положений национального закона;

Приходится снова возвращаться к теме недостаточной активности государственных органов РФ в согласовании с другими странами регулирования вопросов ежедневной потребности граждан в семейных и наследственных правоотношениях.

Так, РФ по прежнему не участвует в ряде Конвенций, регулирующих эти вопросы, а именно: Конвенция о единообразном законе о форме международного завещания ( Вашингтон 26.10.1973),  Конвенция о коллизии законов, касающихся формы завещательных распоряжений (Гаага 05.10.1961), Конвенция относительно международного управления имуществом умерших лиц (Гаага 02.10.1973), Конвенция о праве применительном к доверительной собственности и ее последующем признании (Гаага 01.07.1985).

Да и имеющиеся двусторонние договоры РФ об оказании правовой помощи зачастую не определяют простые и доступные правила исполнения нотариальных актов РФ на территории других стран.

До вступления в силу новых положений о наследственном фонде РФ через один год осталось не так много времени. Отмеченные вопросы могут быть решены как в процессе активного международного сотрудничества РФ, так и в ходе правоприменительной практики в расчёте на разумное судейское усмотрение.

 © Адвокат к. ю. н. М. А. Карташов. Публикация 59 – 2017. 18.09.2017

[1] Федеральный закон от 29.07.2017 N 259-ФЗ «О «внесении изменений в части первую, вторую и третью Гражданского кодекса РФ» // URL: http://www.pravo.gov.ru  (дата обращения 03.09.2017)

[2]  Карташов М. А. Общество с ограниченной ответственностью. Историко – правовой аспект. – Санкт – Петербург: Издательский дом СпбГУ, 2012, С. 41 – 43 

[3] Müller-Jentsch Daniel. Schweizer Stiftungswesen im Aufbruch. – Zürich:  Avenir Suisse, 09.2014. S. 23 – 25

[4] Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) vom 20. Januar 1926// Liechtensteinisches Landesgesetzblatt: Jahrgang 1926 Nr. 4 ausgegeben am 19. Februar 1926

[5]  TSC. Liechtenstein: Firma, Stiftung oder Vermögenstrukturen einrichten. Eine Zusammenfassung S. 19 // URL:  http://www.taxsavingcorp.com/...tiftungstypen-in-liechtenstein (дата обращения 16.09.2017)

[6]  Finanzmarktaufsicht Liechtenstein.  Finanzmarkt Liechtenstein. Ausgabe 2015

[7] Liechtenstein Arbitration Assoziation // URL:  http://www.lis.li/de/liechtenstein-rules  (дата обращения 03.09.2017)

[8]  Bürgerliche Gesetzbuch Buch 1 Titel 2 Kapitel 2 § 83 // URL: https://www.gesetze-im-internet.de/bgb/ (дата обращения 16.09.2017)

[9]  Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 N 146-ФЗ (ред. от 28.03.2017) //URL: http://www.consultant.ru/...&rnd=0.869569558469325&div=LAW (дата обращения 16.09.2017)

 [10] Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)  от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.07.2017 с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2017) Ст. 146, 149, 251 // URL:  http://www.consultant.ru/...95&req=doc&rnd=285391.17633309  (дата обращения 16.09.2017)