Исследование материалов налоговой проверки, Часть 2: от налогового органа требовалось только непосредственно перейти к применению норм и методов налогового контроля, установленных НК РФ по отношению к сделкам взаимозависимых лиц

 В предыдущей статье (часть 1) я рассказала о первых результатах  экспресс – диагностики материалов налоговой проверки. Отметила выявление в акте нелогичности, информационных противоречий,  счетных несоответствий, отступлений от правил оценки имущественного и финансового состояния, отступление от норм Налогового кодекса.

Сложилось  неприятное  впечатление от многократного повторения  «схемность», «взаимозависимость», «подконтрольность», «аффилированные», при том, что после установления обстоятельств от налогового органа далее требовалось только непосредственно перейти к применению норм и методов налогового контроля,  установленных НК РФ по отношению к сделкам  взаимозависимых лиц.

Кратко исходные данные: Основная деятельность налогоплательщика — производство одежды специального назначения, разработка новых технологий для тканей и пошива военной одежды. Согласно Уставу, предприятие работало в составе группы организаций-соисполнителей. Основным источником доходов была реализация готовых изделий  по государственным контрактам. Проверяемое НПШО и все поставщики, включая соисполнителей, находились на общей системе налогообложения, являлись плательщиками НДС.

Обоснованием инспекции к доначислению налогов стало якобы установление взаимозависимости организаций и доводы о невозможности ведения поставщиками реальной деятельности; суждение о возможности НПШО для производства приобретать сырье  напрямую у белорусского производителя; готовые изделия по суждению инспекции производились не  холдингом, а так же, как и сырье, приобретались у контрагентов 2-3 звена,  поставщики 1 звена были «технические», с ними сделки совершались только на бумаге, без реального перемещения товаров, цены были выше рыночных с целью завышения расходов и незаконного снижения налогов подход ИФНС  к корректировке налогооблагаемой базы  разъяснялся так: «Установление «рыночного» уровня цен не проводилось, поскольку  товары к широкому  кругу потребления не относятся, и не находились  в свободном обороте  • для расчета разницы применялись  цены на  товары, указанные  в документах  по сделкам с «реальными» поставщиками, и в Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов»

 В основание расчета  доначислений инспекция положила цену сделок, совершенных, как установлено в акте проверки, между «аффилированными и взаимозависимыми», «недобросовестными налогоплательщиками». Так поставщики охарактеризованы в акте проверки.  При этом одни и те же организации «аффилированные, взаимозависимые, недобросовестные» приняты «реальными» в сделках между собой, и «не реальными «техническими»  в сделках с проверяемым.

В совокупности, нелогичность и отступления от НК РФ указывали на наличие более значимых несоответствий, и их выявление стало задачей комплексного финансово-экономического и товароведческого исследования. 

Поясню, что высшее экономическое и техническое «товароведение», экспертная подготовка в Минюсте РФ  с правом самостоятельного производства судебной экспертизы по трем экспертным специальностям:  19.1 «Исследование промышленных (непродовольственных) товаров, в том числе с целью проведения их оценки»,  17.1 «Исследование записей бухгалтерского учета», 18.1 «Исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующих субъектов», опыт работы в указанных сферах, позволяет мне, в соответствии с  компетенцией  провести такое комплексное исследование.

Комплексное  считаю более продуктивным, поскольку  к снижению доначислений подходы надо искать сразу, по нескольким направлениям:

1) соблюдение инспекцией установленных НК РФ процедур, норм и правил;  2) в обоснованиях к доначислению; 3) в  выборе инспекцией  метода корректировки налогооблагаемой базы; 4) исследование на правильность применения метода,  включая анализ  цены сделок

Полагаю, что какие бы безосновательные основания для доначисления налогов не применила инспекция, повод к доначислениям найдется,  а сумма к уплате в итоге будет зависеть от метода корректировки налоговой базы.

 К данной статье приложено мое исследование в сокращенном виде и без таблиц, с комментариями для пояснения обстоятельств и порядка применения на практике такого рода заключений.

По первому вопросу был проведен анализ на соответствие НК РФ выбранного инспекцией метода корректировки (расчета занижения) налоговой базы, выявлялась степень применимости для установления рыночных цен объема имеющейся информации, и др. 

По второму вопросу проведена экспертная проверка пономеклатурного расчета занижения налоговой базы и доначисления налогов, включая счетную проверку и обоснованность методологического подхода к расчету доначислений по НДС.

По третьему вопросу устанавливалось, соответствуют ли выводы  инспекции положениям НК РФ и обстоятельствам, установленным ими же в ходе налоговой проверки. Подзадачей было установление фактов и обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на основания привлечения НПШО к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку даже в сокращенном виде это 70 страниц, и даже у меня едва хватает терпения их читать, все же рекомендую обратить внимание на исследование по третьему вопросу. Его особенность заключается в выявлении информации и неявных фактов, вытекающих из информационных взаимосвязей и контекста исследуемых документов.

 Кратко о  результатах исследования:

Усматривается превышение пределов компетенции ИФНС по контролю цены сделок между взаимозависимыми лицами, согласно положениям статьи 105.17 НК контроль цен не может быть предметом выездных  и камеральных проверок

Усматривается выход Инспекции за ограничительные пределы налогового контроля,  установленные главой 14.5 «Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами», подпункт 4 пункта 4 статьи 105.3.  налоговый контроль  по  НДС  проводится только в случаях, когда одна сторона сделки не является плательщиком НДС или освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС

Решение ИФНС № по г. Москве о завышении со стороны проверяемого налогоплательщика расходов, и занижении налогооблагаемой базы, не основано на положениях НК РФ,  не  основано на анализе условий совершения  сделок, не обосновано сопоставимостью характеристик товаров, по  основаниям:

1.  Не применялась  ст. 105.6 НК РФ  «Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми», так:

— установлена неполнота применения налоговым органом имеющейся  информации о сделках с идентичными товарами, не применение приоритетного метода  налогового контроля цены сделок между взаимозависимыми лицами, что выразилось:

— в неприменении информации о сопоставимых сделках, указанных в Документации аукционов  на поставку товаров для государственных нужд,  

— не применение информации о ценах в государственных контрактах, заключенных с НПШО,  

2. Не применялись ст. 105.10. (п. 2) НК РФ о приоритетном методе определения уровня  рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами — метода цены последующей реализации, и разъяснения Минфина и ФНС  России в Письме от 23.03.2017  № СА-4-7/5401, о принципе «вытянутой руки»

 Так, приобретенные в сделках с взаимозависимыми лицами готовые изделия далее без переработки, с делением товаров на партии для отправки были реализованы конечному покупателю при исполнении гос.контракта, где 1) покупатель независимое лицо, 2) цена гос.контракта рыночная, 3) спорная цена приобретения отклоняется от цены последующей реализации на 5%, по сути, это размер торговой скидки организаций – соисполнителей,  на покрытие расходов  НПШО  по отгрузке товаров Заказчику  

 3. Согласно ст. 105.17 НК РФ контроль цен не может быть предметом выездных  и камеральных проверок, территориальная инспекция самостоятельно проведя контроль цены сделок между взаимозависимыми лицами нарушила прямой запрет НК РФ, и должностные лица, не являясь компетентными в области ценообразования и товароведения,  допустили грубые ошибки

3.1.  устанавливая отклонения  в ценах, инспекция не понимала суть различия в артикулах товаров,  поэтому сопоставлялось несопоставимое

— цена приобретения товаров артикул … сопоставленас таможенной стоимостью товарной группы «Текстильные материалы, пропитанные поливинилхлоридом» из Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов

т.е. мало того, что нанотекстиль усовершенствованные ткани артикул (…артикул сообщает характеристики и свойства товара) сопоставлялись с материалами брезентовой группы, так и цена сопоставлялась не с индивидуализированным  товаром, а со средней ценой группы неизвестных артикулов, объемов и стоимостей, объединенных при таможенном оформлении по признаку одного кода ТН ВЭД

— и, например, полиэфирные швейные нитки по цене 51,71руб. за одну бобину, сопоставлялись  с суровыми нитками по цене 8,94руб.

3.2.  не применялся ГОСТ «Изделия швейные для военнослужащих»,  требованием которого является соответствие изделий и применяемых материалов образцу (эталону), утвержденного заказчиком. В данном случае: ткани, фурнитуры, ниток швейных, готовых швейных изделий – образцам, утвержденных Заказчиком при заключении государственных контрактов с НПШО;

— аналогичные готовые изделия, и  замена сырья на аналогичное, не допускались по условиям государственных контрактов, и по ГОСТу,

— и другое

4. Согласно п. 4 ст. 105.9 НК РФ о датах совершения сделок, к сопоставлению со сделками за 2014 год между НПШО и «С»,  неприменимы сделки 2015г. между «С» и «Т», к тому же согласно дате создания юридического лица «Т», в период совершения спорных сделок такого Общества не существовало

5. Согласно пункту 6 ст. 105.7 НК РФ о полноте и достоверности используемой информации, так как при данной налоговой проверке организации «С» и «Т » были признаны недобросовестными налогоплательщиками,

— сторона «С» при данной налоговой проверке признана не осуществляющей реальную финансово-хозяйственную деятельность; при условии, если это утверждение верно, то все сделки с участием «С» являются сомнительными, и не подлежащими применению в целях проверки полноты и правильности налогообложения

6. Согласно п. 1 ст. 105.5 НК РФ, так как при данной налоговой проверке все организации признаны аффилированными лицами.

7. Кроме того, — две сделки между «С» и  «Т» по товару одного наименования имеют разницу в цене 25%, и так как  ИФНС интервал рыночных цен  не применяла, то обе  сопоставляла с ценой приобретения НПШО, тем самым,

1) в сопоставляемых сделках отклонение в цене на 25%  по умолчанию признавалось допустимым, а в оспариваемых при отклонении  на 2%, 15%, 18%, 20% (от  42 копеек) оценивалось как умышленное занижение  налогооблагаемой базы, 

2) расчет налогооблагаемой базы стал зависеть от произвольных действий конкретного инспектора — от того,  напротив какой цены по строкам пономенклатурного расчета  будет стоять та или иная цена. 

8. Вывод ИФНС об отсутствии реальной финансово-хозяйственной деятельности поставщиков сырья «С» и «Л», о предоставлении ими в налоговый орган недостоверных сведений, противоречит объему задокументированных сведений о движении товарно-материальных ценностей, о движении денежных средств на банковских счетах, а так же сведениям других ИФНС № хх и № х по г. Москве о предоставлении налогоплательщиками  в полном объеме бухгалтерской и налоговой отчетности, о предоставлении налоговых деклараций по прибыли и НДС, об уплате налогов.

В то же время, применение ИФНС для целей налогообложения  НПШО  иных сделок, совершенных  «С» с другими организациями, указывает на признание «С» организацией с  реальной деятельностью.

Вывод ИФНС вступает в противоречие и с другими фактами, установленными в ходе налоговой проверки, которые подтверждают возможность реального исполнения  договоров, заключенных на 2014 год между «НПШО»  и «С»,  и  на 2015 год с  ООО «Л» на поставку сырья для производства

9.  Утвержденные Решением ИФНС №  по г. Москве суммы недоимки по налогам за 2014 и 2015 гг. не обоснованы показателями Акта выездной налоговой проверки и в пономенклатурных расчетах не значатся.

10. Расчет корректировки (занижения) налогооблагаемой базы и доначисления налогов на прибыль и НДС произведен в так называемом «пономенклатурном расчете», в нем отсутствуют постраничные итоги, вообще нет итогов в разрезе по налоговым периодам, равных одному кварталу по НДС, и одному году по налогу на прибыль, и нет подсчетов «всего», не заверен подписью должностных лиц;

— при экспертном подсчете недостающих в «пономенклатурных расчетах» итогов и сумм «всего», выявлено, что в решении  ИФНС суммы недоимки по налогам  не соответствуют величине корректировки налоговой базы,  недоимки  по  налогу на прибыль на  600 000руб.,  по  налогу НДС  на  540 000руб.,  а всего на  сумму 1 140 000руб. предъявлены к уплате больше, чем следует по формуле расчета налогов от  корректировки  налоговой базы;  

— выявлены некорректные расчеты по номенклатуре 70 позиций товаров, по которым в формуле расчета  вместо количества товаров, применялся  номер счета-фактуры.

 11. В отношении доначисления НДС:

 11.1. Восстановление вычетов по налогу НДС  по фактам  приобретения готовых изделий в сделках между взаимозависимыми лицами — у соисполнителей госконтрактов, поставщиков  «В» и «Н», противоречит установленным обстоятельствам и нормам НК РФ, так:

вывод ИФНС о дефектности и неполноценности счетов-фактур, выставленных поставщиками с фактической ценой сделки которую инспекция посчитала выше рыночной и «искусственно завышенной» – в книгах покупок за 2014-2015 гг.  отражены счета-фактуры с искусственно завышенными ценами;  счета-фактуры…не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету

 входит в противоречие со ст. 105.3 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право применять фактическую цену, отличающуюся от рыночной,  и по истечении календарного года  самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налога  в  уточненной налоговой декларации. Соответственно, если цены  не были рыночными, и налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку налоговой базы, то при выявлении таких фактов в ходе налогового контроля, согласно пункту 5 статьи 105.3. корректировки соответствующих налоговых баз  проводит уполномоченный налоговый орган.

11.2. Следует учитывать, что Покупатель, согласно налоговому законодательству, не обязан осуществлять последующий контроль за совершением действий Поставщика по исполнению им его налоговых обязанностей. Достаточно на дату заключения договора иметь убежденность в том, что контрагент выполнит условия договора и является  плательщиком налога НДС;

11.3. Инспекцией не сообщается о фактах неуплаты налога НДС со стороны контрагентов-поставщиков, а из сведений  налоговых инспекций по месту их учета, следует предоставление ими деклараций и уплата налога;

11.4.  Покупатель,  при наличии  счета-фактуры поставщика с выделенным налогом НДС, в связи с  приобретением товара  по цене выше  рыночной, право на налоговый вычет по НДС не утрачивает;

— условия для применения налогового вычета по НДС  зависят только от соблюдения налогоплательщиком требований ст.ст.169,171,172 Налогового кодекса, и не связаны с отнесением соответствующих сумм на расходы по налогу на прибыль, поскольку это не составная часть налоговой базы по НДС;

11.5.  Фактически, от стоимости товаров приобретенных покупателем, расчетом  ИФНС был повторно начислен налог НДС, теперь уже от разницы между фактической более высокой ценой сделок и меньшей ценой,  принятой за уровень рыночных цен;  

от фактической стоимости  приобретения сырья (товаров) по цене выше рыночной, налог НДС был уплачен (обязан быть уплачен) его поставщиком, поскольку это его реализация  

11.6.  Пономенклатурный расчет НДС от разницы в ценах является доначислением налога, но не восстановлением ранее заявленных вычетов

11.7. Установлено методологически неверное восстановление вычетов по налогу НДС, вследствие чего недоимка в разрезе по налоговым периодам, равных по НДС одному кварталу, оказалась на 12  миллионов рублей больше, чем было фактически применено  вычетов за 3-й квартал 2014 г. и  за 1-й квартал 2015г.

  — причиной расхождения между вычетами НДС, заявленными НПШО в налоговых декларациях, и суммами  недоимки от их восстановления, на 12 млн. больше, является не применение ИФНС регистров налогового учета  — Книг покупок НПШО, в которых обозначены счета-фактуры поставщиков, по которым в определенном налоговом периоде покупатель заявил налоговые вычеты,

-  со стороны ИФНС не было принято во внимание: дата счета-фактуры не указывает на дату применения вычета; заявление вычета по НДС является правом, но не обязанностью налогоплательщика (ст.171 НК);  налоговый вычет может быть вообще не заявлен, либо  может быть заявлен в пределах трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации (п. 1.1 ст.172)

11.8.  Недостоверность сумм недоимки НДС в отдельных налоговых периодах за 2014 и за 2015 годы, указывает в целом на недостоверность расчетов  и даты их образования, недостоверность сумм начисленной пени

В приложении к данной статье представлено это исследование, которое в начале июня 2020г. было приобщено к материалам арбитражного дела.

В отзыве налоговой инспекции, после повторения моих выводов, приведен единственный аргумент:

– Налоговый орган считает, что указанный документ не может являться доказательством по рассматриваемому спору, поскольку получен уже после вступления решения по результатам выездной налоговой проверки в законную силу, после принятия решения по результатам обжалования акта налогового органа в Управление ФНС по г. Москве.