Рекомендации судебного эксперта по вопросам о недостаче в розничной торговле /и Какие обстоятельства целесообразно установить по делу, до назначения судебно-бухгалтерской экспертизы

Для понимания сути моего изложения, рекомендую изменить образ и содержание, вкладываемые при судебном разбирательстве в понятие «недостача»  

 До тех пор, пока не принято решение о  признании и возмещении, под «недостачей» советую понимать  результат арифметических действий  с двумя неизвестными, где уменьшаемое – «некие» учетные данные», а вычитаемое –  «некая» величина,  зафиксированная в инвентаризационной описи. 

(ст. 238 ТК РФ, ст. 242 ТК РФ,  ст. 245 ТК РФ, ст. 246 ТК РФ,  ст. 247 ТК РФ) 

Почему «некие учетные данные и величины»Объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросам о недостаче, являются три группы документов:

•   отчеты материально ответственных лиц, после бухгалтерской проверки они же регистры  бухгалтерского учета
•  первичные учетные документы: приходные и расходные товарные накладные,  акты, кассовые, и другие, называемые оправдательными, прилагаются к отчету и сдаются бухгалтеру;
•  инвентаризационные материалы на дату выявления недостачи и предыдущей инвентаризации (или на несколько дат).

 Эксперту надлежит  оценить и проверить представленные документы  на их соответствие установленным принципам, правилам и требованиям, предъявляемым к  их оформлению и отражению экономически значимой информации.

-  Такая задача вытекает из действующей по настоящее время  Инструкции о производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Минюста СССР, утв. 2 июля 1987г. №8-463: — установление документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;
— установление правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств

 На сегодня, в связи с происходящими изменениями в сфере бухгалтерского учета, «документальная обоснованность и правильность»  во всем, где понимается внутренний контроль над сохранностью имущества, замыкается на формах и положениях, разработанных самим экономическим субъектом. 

С учетом последних изменений   Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», организациям предоставлено право самим определять случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации,  разрабатывать и утверждать свои формы первичных учетных документов. К их числу относятся товарный отчет, товарная накладная, накладная на внутреннее перемещение,  инвентаризационные описи – т.е. практически все документы, используемые в отчетности материально ответственных лиц и  контроля над  сохранностью вверенных им ценностей.

Иными словами,  по отношению к внутренней документации, учету и отчетности  материально ответственных лиц, к осуществлению контроля с проведением инвентаризации, все хозяйствующие субъекты вправе применять свои формы, порядок и правила (свои стандарты). 

Рекомендации и указания  Минфина РФ и отраслевые,  а также унифицированные формы  Госкомстата, вправе не применять, или применять  на добровольной основе, согласно учетной политике. 

Примечание:  Рекомендации в области бухгалтерского учета – это разъяснение федеральных и отраслевых стандартов  бухгалтерского учета, а также распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

 В нашем регионе руководители малого бизнеса и индивидуальные предприниматели  как-то избрали для себя такой порядок действий:

 Когда  выявляется недостача, и материально ответственные лица отказываются от добровольного погашения, обращаются в экспертную организацию за заключением специалиста (эксперта), предоставляя оригиналы всех  товарных отчетов и инвентаризаций.  Эксперт, поскольку имеет только документы учета, повторит те же счетные операции, которые до него уже не раз были проделаны бухгалтером организации, совместно с материально ответственным лицом, в поиске счетных ошибок. И совершенно естественным образом и закономерно подтвердит первоначальный результат. Тогда, уже с заключением экспертной организации о недостаче, обращаются в суд (или следственные органы) за возмещением ущерба.

 При наличии такого полного комплекта документов, и учитывая, что истец — организация, имеет право применять свои формы документов, порядок учета, и по своему проводить инвентаризации, к тому же экспертная организация уже проверила учетные документы и подтвердила сумму недостачи, то не в каждом судебном процессе  будет возможно назначение еще одной экспертизы.  

Тогда  напрашивается вопрос: кто-то проверяет, насколько полной, обоснованной, и т.д.,  является учетная политика в конкретной организации? а можно ли, и насколько, доверять этой  учетной политике?

Отвечаю – если организация не подлежит обязательному аудиту, то никто не проверит правильность учетной политики, тем более применяемой для внутренних целей (не путать с целями налогового учета), и полагать в основу экспертного исследования приказ об учетной политике, нельзя.

 При судебно-бухгалтерской экспертизе, если не учесть ее особых правил производства,  задача эксперта тогда трансформируется в примитивное понимание проверить документы товарных отчетов и инвентаризации исследуемой организации на соответствие требованиям учетной политики этой же организации — истца.

Если  не знать особенностей бухгалтерской экспертизы, эксперт пойдет по кругу форм, требований и правил, ограниченных пределами учетной политики организации, выступающей  в деле о недостаче в качестве истца, и доводы другой стороны могут быть не услышаны.

Если же назначать судебно-бухгалтерскую  экспертизу, то чем она  будет отличаться от  несудебной, какую  задачу будет решать  судебный эксперт?

Отвечаю: Согласно той же Инструкции Минюста СССР от 2 июля 1987г. №8-463, производство состоит в следующем:

п.5 -  В исследовании объектов-документов бухгалтерского учета  с использованием сведений, содержащихся в показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах  дела, если эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов;
п.6 — В процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы разрешаются вопросы  по установлению фактических данных, связанных с недостачей либо излишками и суммой материального ущерба; правильности документального оформления операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей и движения денежных средств; недостатков в организации, ведении бухгалтерского учета и контроля, которые способствовали образованию или препятствовали своевременному выявлению материального ущерба

 Иными словами:  Задача судебного эксперта в таком деле сводится к выявлению неправильно функционирующих систем учета и контроля, с оценкой степени влияния на достоверность исследуемых показателей

Предмет исследования  - совокупность документальных данных и сведений, содержащихся в показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах  дела о хозяйственных операциях и процессах, об обстоятельствах формирования учетных показателей, документальном оформлении и хода проведения  инвентаризацииЭксперт,  с применением его специальных знаний, должен установить и  предоставить суду максимум информации об исследуемых обстоятельствах

 –  какой учет и порядок рекомендован  отраслевыми указаниями  и  Минфином; имеются ли и  в чем, отступления  фактически применяемого (или установленного учетной политикой)  от принятых и рекомендованных, и др.;  установить, влияют ли  на достоверность исследуемых  показателей эти  отступления,  и  в какой степени.

Иными словами – «некие» учетные данные» относятся к товарным отчетам, и так следует считать до тех пор, пока не будет установлено, что порядок приемки-передачи  ценностей под отчет материально-ответственных лиц выполнялся без отступлений от правил пересчета, перемеривания, взвешивания, в момент передачи;  что именно в тех документах, что приложены к отчетам и имеются в материалах дела, отражены действительно происходившие операции, в указанную дату, и подписи тех лиц; что отчеты и документы составлялись материально ответственными лицами, а не бухгалтерией, что  возвращался подписанный бухгалтером второй экземпляр отчета, и т.д….

Величиной «сомнительной» следует считать записи в инвентаризационной описи, до тех пор, пока  не будет установлено, что комиссия работала профессионально, … и не могла пройти мимо витрины и не описать находящееся на ней,  не записать какой-либо товар, находящийся под прилавком или в подсобке, перепутать наименование, цену, артикул; не пересчитать, а записать со слов; не указать или указать неверно единицы измерения, и многое другое, т.д….Имеет значение, сколько экземпляров описей, когда, кем заполнялись, и  т.д.

 Следует помнить, что записи в инвентаризационных описях не могут изменяться  после передачи документов бухгалтеру, кроме ошибочных сумм, выявляемых бухгалтером при таксировке (умножении и сложении).

 Из моей практики: В ходе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по  гражданскому делу  по иску индивидуального предпринимателя  о возмещении ущерба причиненного работниками при исполнении трудовых обязанностей, возникла необходимость выяснить обстоятельства. Если более точно,  то было два гражданских дела по иску одного предпринимателя к коллективам двух магазинов, со сходными обстоятельствами и документами. По каждому делу мною были проведены экспертизы после  негосударственного эксперта.

У меня были другие результаты. По одному делу  вывод о НПВ (не представляется возможным).  По второму делу, так как было три межинвентаризационных периода и раздельные вопросы о недостаче денежных средств и товаров, то выводы были разные – категорический выводы о недостаче денежных средств,  и условные — о недостаче при  условии признания судом достоверности содержания инвентаризационных описей, и т.д..

Были установлены признаки сокрытия по данным бухгалтерского учета недостачи товаров, образовавшейся у прежнего (другого) состава материально ответственных лиц, и неполного учета и сокрытия торговой выручки в период работы ответчиков. 

В суд были направлены ходатайства с перечнем вопросов эксперта. Поскольку ситуация была неординарная, потребовалось поставить 20 вопросов  об учетных операциях.

Судья сначала предложила каждой стороне дать по вопросам ответы в письменном виде,  а позже  провела судебное разбирательство (мое мнение – это позволило избежать излишних дебатов в судебном заседании, а судье постановкой единичных вопросов дополнить, уточнить, устранить противоречия, и зафиксировать в протоколе). 

Эксперт получила письменные разъяснения сторон и протокол судебного заседания.

Поскольку разъяснения были  в отношении порядка бухгалтерского и оперативного учета, эксперт смогла их использовать при даче заключения.

Как стало позже известно от судьи, этот вопросник она стала применять по всем делам аналогичного характера.

  С учетом сегодняшних реалий вопросы были мною доработаны,  и представлены как рекомендуемые к выяснению значимых обстоятельств по делам о недостаче товаров в рознице, в приложении №1  к данной статье. 

Результат экспертизы и всего дела был интересным. К данной статье в  приложение №2 и № 3 решения суда по этим делам.

Экспертизы были проведены в  2014 году,  но судя по недавней консультации в начале 2019г., ситуации продолжают оставаться те же.

 Суть исследования:

 Товарные отчеты, представленные на исследование, не имели никаких недостатков,  Приложенные к отчетам  первичные учетные документы, также не имели недостатков.

В то же время,  из протокола судебного заседания  стало известно, что по установленному ИП порядку учета и отчетности, товары поступали без сопроводительных документов, т.е. без товарных накладных.

Приемка-передача товара заключалась в том, что продавцы составляли опись фактически поступившего  на листах тетради,  «под копирку».

 В розничную продажу  товары поступали сразу после регистрации в тетради. 

 Первый экземпляр описи – лист из тетради  отделялся, и передавался ИП,  копия описи оставалась в магазине. В последующие дни, по этим описям бухгалтер составляла товарные накладные.

Когда товарные накладные передавались в магазин, продавцы обязаны были повторно сверить их данные с копией описи в тетради.  При  несовпадении записей происходила корректировка  товарных  накладных.

В ходе логического анализа вышеизложенного, эксперт пришла к выводу, что установленный в организации порядок  идет в разрез с методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема товара в организациях торговли, имеет существенные недостатки, способные оказать влияние на исследуемые показатели Так, на момент поступления товаров, материально ответственные лица должны были не только установить фактическое количество и наименование товара, но и правильно установить (определить) его розничную цену (стоимость).  Что не исключает образование ошибок, связанных как с указанием правильного наименования товара, так и  цены товара.

 Последующий контроль, возложенный на материально ответственных лиц за содержанием составленных бухгалтером товарных накладных, т.е. за соответствие документов поставщика  содержанию тетради, по своей сути не является хозяйственной операцией.

 В исследовании было отмечено: Поскольку порядок документирования приемки-передачи товаров отличается  от общепринятого и рекомендованного стандартами, к необходимым и подлежащим исследованию документам эксперт дополнительно относит  описи товаров, составленные материально ответственными лицами при  поступлении товаров  без документов поставщика. Тетради с описями поступления товаров в материалах дела отсутствовали, и по запросу эксперта,  не поступили. Представленные в материалах дела товарные накладные не соответствуют критериям первичного учетного документа, поскольку в общей информационной цепи по отражению хозяйственных операций поступления товаров в магазин, не являлись истинно первичными. Товарные отчеты по магазину составлялись также бухгалтерской службой и передавались в магазин для подписи.  

Ввиду чего эксперт указала, что  не располагает документами первичного учета, по данным которых возможно было бы достоверно установить, на какую сумму поступили товарно-материальные ценности на материальную ответственность коллектива магазина. В исследуемом случае подмена исполнителей учетных операций, когда вместо материально ответственного лица учетные операции регулярно выполняются бухгалтерской службой, демонстрирует ненадлежащую организацию учета товарно-материальных ценностей в целом. 

 В аналитическом обобщении результатов всего исследования, экспертом был сделан вывод: кроме Журнала кассира-операциониста, на исследование не представлено ни одного первичного учетного документа, который был бы составлен материально ответственными лицами коллектива работников магазина. А в соответствии правилами организации материальной ответственности и применительно к исследуемым обстоятельствам дела, ими  должны были быть составлены товарные отчеты и кассовые отчеты, акты о приемке товара на  материальную ответственность. Установленный ИП  порядок упрощает ведение бухгалтерского учета, но не обеспечивает достоверность учета. 

Исследование имеющихся в материалах дела документов, призванных охарактеризовать процесс и подтвердить результаты инвентаризаций товаров и денежных средств, вверенных  коллективу материально-ответственных лиц магазина, показало наличие следующих отступлений от правил инвентаризации и наличие несоответствий:

•  исходные данные предыдущей инвентаризации, участвующие при выведении результатов последней (спорной) инвентаризации  бухгалтерской службой были указаны не верно, что привело к завышению остатков по документальным данным (учетных), и соответственно выразилось в завышении размера недостачи, на сумму …руб…коп.;
• Акт инвентаризации наличных денежных средств в материалах инвентаризации отсутствует;
• Записи о фактическом наличии товарно-материальных ценностей  выполнены на бланках заранее приготовленных ведомостей  иного назначения,
• применение во время инвентаризации способа заполнения инвентаризационных описей  на предварительно распечатанном бланке «Прайс-лист» является организационным недостатком в работе администрации и инвентаризационной комиссии, и противоречит правилам заполнения инвентаризационных описей.
•  По правилам оформления инвентаризационных описей, использование предварительно подготовленных описей допустимо только при автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации, что было бы возможно при ведении количественно-суммового учета ТМЦ.
• Эксперт, оценивая практический аспект вопроса о пригодности и эффективности примененного способа фиксирования  остатков на предварительно распечатанном бланке «Прайс-лист» , считает, что такой способ, вместо оптимизации процесса инвентаризации, приводил  к неточности проверки,  в конечном счете, — к недостоверности некоторых записей в ведомостях, поскольку:

... товары, перечисленные на многостраничной ведомости в определенной учетной последовательности, в  помещении магазина скорее всего  были расположены в иной последовательности, и для того  чтобы  провести проверку в порядке расположения ценностей  и сравнить фактически присутствующий товар с ведомостью, следовало выискать этот товар, конкретного наименования в многостраничной ведомости «заготовке», и поставить отметку напротив учетного товара. Что не исключает внесение ошибочных отметок напротив товара иного наименования. В случае если товар  встречался второй раз, так как он мог находиться и в другом месте торгового зала, ранее исполненные записи необходимо было исправлять, дописывать, и т.д.

• Усматривается, что при проведении инвентаризации не были обеспечены необходимые организационно-технические условия для полноты и точности учета фактических остатков товарно-материальных ценностей  и денежных средств.  

В связи с чем документы не являются достаточными для подтверждения фактического наличия товарно-материальных ценностей  и денежных средств на дату инвентаризации.

Из решения суда  об отказе в удовлетворении исковых требований читается,  что борьба сторон была нешуточная, материалы были также и  в уголовном процессе. ИП предоставил суду несогласие с  экспертизой с обоснованием на 15 листах. Однако я об этом ничего не знала, сведения почерпнула из решения суда. В суд не вызывали. Полагаю,  было доказательственно и все понятно  из моего заключения. В решении суда много места отведено оценке заключению эксперта, ходатайствам и экспертным обоснованиям, которые судья оценивала в совокупности с другими материалами.

В целом – в положениях Учетной политики, утвержденной и применяемой в организации, допустимо не применять рекомендации Минфина РФ, но в таком случае организация рискует принять на себя и негативные последствия.

Необходимо чтобы в судебном следствии были установлены ОБСТОЯТЕЛЬСТВА  учета,  контроля  сохранности товарно-материальных ценностей, обстоятельства проведения такого важного мероприятия как «инвентаризация».

  Судья и стороны должны знать, какие вопросы ставить для выявления особенностей  конкретного дела «о недостаче». Поэтому вновь обращаю Ваше внимание на приложение №1  к данной статье, где приведен примерный перечень вопросов,  рекомендуемых к выяснению значимых обстоятельств по делам о недостаче товаров в рознице.