Найти юриста / адвоката / эксперта
После почти годового перерыва возвращаюсь к своим делам об уклонении от уплаты налогов организациями (их у меня 3 штуки). Это остатки того вала дел, который был в Москве несколько лет назад. Стригли всех, не разбираясь. Задача была — отжать деньги, а вовсе не уголовная ответственность. Писали в делах, что попало. А московские суды по возможности дела заворачивали (ст. 237 УПК РФ) по причинам криво написанного обвинения.
И действительно, не доходя до вопросов доказанности, все «плавали» уже в формулировании обвинения. Никто толком не представлял, что является предметом доказывания (ст. 73 УПК РФ) по этим делам. Сейчас, говорят, стало лучше, а дел стало меньше, и они более обоснованные.
Мои же дела старые, самые примитивные, об уклонении с помощью фирм-«однодневок». Решил подготовиться, подсобрать в кучу практику и сделать для себя шпаргалку о том, что должно быть в обвинении. Это самая общая схема обвинения, его каркас (скелет), и для такого рода дел он вполне универсален. Потроха же на него могут навешиваться разные в зависимости от ситуации.
Поэтому решил поделиться с коллегами. В тексте будут использованы ссылки на пункты постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», обозначенного как «ППВС». На научность не претендую. Чисто шпаргалка. Дополнения от коллег приветствуются.
Объект
Норма ст. 199 УК РФ бланкетная, отсылает к нормам НК РФ, которые и регулируют те самые отношения, которые страдают от преступления, являясь его объектом. Эти нормы важны и подлежат обязательному указанию в обвинении под страхом применения ст. 237 УПК РФ — п. 29 ППВС:
29. Исходя из положений главы 34 УПК РФ, по поступившим уголовным делам о налоговых преступлениях судам следует проверять, содержатся ли в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении сведения о том, какие конкретно нормы законодательства о налогах и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, сроки уплаты конкретного налога… каким образом был исчислен период для определения крупного или особо крупного размера для целей применения статей 198, 199, 199.1 УК РФ.
Если в обвинительном заключении отсутствуют указанные и другие сведения, что исключает возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, суд в силу ст. 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.
Насколько подробно должны быть изложены нормы НК РФ? Я видел разное. Видел очень подробное — мне понравилось. Постановление следователя выглядит очень обоснованным — НК открывать не нужно, следователь все написал. Видел сокращенные варианты. Ведь ППВС требует только нарушенные нормы, а потому, быть может, все полностью регулирование конкретного налога описывать нужды нет. Совсем не годится, когда просто перечисляются номера статей НК РФ — так нельзя.
Субъект
Помним, что здесь спецсубъект — п. 7 ППВС:
7. Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы, представляемые в налоговые органы организацией, являющейся плательщиком налогов… в качестве отчетных за налоговый (расчетный) период. Такими лицами являются руководитель организации — плательщика налогов… либо уполномоченный представитель такой организации (ст. 29 НК РФ). Субъектом данного преступления может являться также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации — плательщика налогов...Кто не спецсубъект, тот не исполнитель преступления. Должен привлекаться как организатор, подстрекатель или пособник. Из приведенной выше цитаты уже видно, что тот самый бухгалтер, который всегда был на прицеле по этим делам — не спецсубъект.
Самое интересное, что и группу по предварительному сговору (п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ) директор с бухгалтером составлять не могут в силу изложенного в ч.1 ст. 35 УК РФ. Для многих это будет открытием, ведь раньше только так и делали. Теперь — нет. Для сомневающихся — введенный в 2020 году п. 9.1 другого ППВС (от 15.11.2016 № 48):
Если исполнителем преступления является лицо, отвечающее признакам специального субъекта (предусмотренным, например, в частях 5 — 7 статьи 159, статьях 159.1, 160, 176, 178, 195 — 199.4, 201 УК РФ), то указанные деяния могут признаваться совершенными группой лиц по предварительному сговору только в случае, когда в совершении деяния участвовали два и более таких субъекта. Иные работники организации не могут признаваться соисполнителями указанных преступлений.
Отдельная суперинтересная тема — «лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации» как субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Даже затрагивать ее здесь не буду. Она заслуживает отдельного внимания.
Что из сказанного следует? Мое мнение: в обвинении должен быть перечень полномочий привлекаемого лица. Ровно так, как подобный перечень излагается по делам о должностных преступлениях, где тоже спецсубъект.
Потому что нет соответствующих полномочий = нет спецсубъекта = нет субъекта = нет состава преступления.
Субъективная сторона
Помним, что здесь только прямой умысел — п. 8 ППВС:
8. Обратить внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов… возможны только с прямым умыслом.
Обычно указывают, что «в неустановленное время не позднее (дата) возник умысел» и этим ограничиваются. По-хорошему, на мой взгляд, маловато будет. Преступление сложное, состоящее, как иногда пишут, из «множества завуалированных действий». А раз так, то подобные преступления планируются, что и свидетельствует о формировании именно прямого умысла. А значит, план преступления нужно в обвинении изложить. Хотя бы коротенько. Я видел, получается красиво.
И до сих пор для меня загадка, почему в основе уголовных дел (ссылка в обвинении имеется) лежат решения налоговых органов, «засиленные» арбитражными судами, о привлечении организации-налогоплательщика за неосторожную неуплату налогов (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Объективная сторона (действия)
Здесь надо четко понимать, что это за преступление. Смешно слушать прокурора в прениях, когда он говорит, что мой подзащитный виноват в том, что не заплатил налоги. Нет! Неуплата налогов — это не преступление.
Преступление — это обман налогового органа, умышленное введение его в заблуждение заведомо ложными сведениями. При этом — да, состав материальный и содержит последствия в виде непоступления налогов. Но действия-то! Они же прямо указаны в диспозиции ст. 199 УК РФ, и следователь ее дословно переписывает в обвинении жирным шрифтом. В чем проблема непонимания? Об этом же — в п. 4 ППВС:
4. Способами уклонения от уплаты налогов… являются действия, состоящие в умышленном включении в налоговую декларацию (расчет) или иные документы… заведомо ложных сведений, либо бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации (расчета) или иных указанных документов. Иногда это преступление называют налоговым мошенничеством — хорошее название, характеризующее. А вот что нам говорит по этому поводу п. 9 ППВС:
9. Под включением в налоговую декларацию (расчет) или в иные документы... заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, о расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов...
Включение в налоговую декларацию (расчет) или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов... К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Применительно к тому способу уклонения, о котором я пишу (с использованием «однодневок»), действия — это последовательное, в несколько этапов, перенесение заведомо ложных сведений (далее — ЗЛС) из фиктивных (фальшивых) первичных документов в налоговые декларации. Этапы:
1) Приискание фиктивных документов с ЗЛС об отношениях с «однодневками», которых (отношений) в действительности не было. Обычно пишут «в неустановленное время в неустановленном месте приобрел». Не всегда перечисляют эти документы, а должны, на мой взгляд.
2) Перенесение ЗЛС из указанных выше документов в регистры бухгалтерского учета. Нужно описывать, кто, когда, как принес эти документы бухгалтеру. При этом субъект преступления (директор) может к ним пальцем не прикоснуться, поскольку их готовят рядовые сотрудники, отвечающие за взаимодействие с контрагентами. То есть, это взаимодействие одних рядовых сотрудников с другими (бухгалтерами). При чем здесь директор? Он вовлек их в преступление? Как? Они «в теме», или он их использовал «в темную»? Все это надо описывать, иначе цепочка действий рвется. А ведь все эти действия объединены его (директора) умыслом и преступным планом.
3) По результатам действий № 1 и 2 в бухгалтерском учете должны зафиксироваться ЗЛС, например, о вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль, используя которые можно уменьшить подлежащие уплате налоги. Московские суды в определенное время по до сих пор не понятным мне причинам стали требовать, чтобы также в обвинении отражались суммы перечисленных «однодневкам» денег. Одно из дел по этому основанию мы вернули прокурору.
4) Перенесение ЗЛС из документов бухгалтерского учета теперь уже в налоговые декларации. Делается на автомате бухгалтерией и особого описания не требует, но указано быть должно. Забавно, что по одному из дел указать это действие забыли: написали, что ЗЛС внесли в регистры бухгалтерского учета, но не написали, что эти ЗЛС были включены в налоговые декларации. Во, привет! Это когда буква закона говорит, что суть преступления — включение ЗЛС именно в налоговые декларации. Позднее это же дело вернули прокурору в том числе по тому основанию, что в обвинении не указано, в какие именно пункты налоговых деклараций были внесены ЗЛС. Получается, что и это надо?
5) Подписание деклараций и их направление в налоговый орган. Вот здесь наконец-то непосредственно директор руку прикладывает.
Все? Это конец? Преступление окончено? Ведь обман состоялся. Нет, повторюсь, состав материальный, и здесь — важное, указанное в п. 4 ППВС:
Исходя из того, что в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах срок представления налоговой декларации (расчета) и сроки уплаты налога… могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного… ст. 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов… в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Пример по НДС: срок подачи декларации — 25 января, срок уплаты налога — 25 марта. Кто последний срок не указал, ограничившись первым, получил дело из суда обратно (ст. 237 УПК РФ). Поэтому читаем (пишем обвинение) дальше.
Объективная сторона (последствия)
Подбиваем «бабки». О последствиях — в п. 11 ППВС:
11. Обязательным признаком составов преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов… определяемый согласно примечаниям к статьям 198 и 199 УК РФ. То есть, надо указать, что уклонились от уплаты НДС на сумму… + от уплаты налога на прибыль на сумму… = итого на общую сумму..., что в соответствии с примечаниями составляет крупный (или особо крупный) размер. Далее — вывод о квалификации преступления в зависимости от размера.
Все? Теперь конец? Конец. Но не все. Потому что предварительно надо учесть требования п. 14 ППВС:
14. Для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов… в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов... Что это означает? Это означает, что в обвинении должен быть полный расклад:
- что должны были уплатить
- что уплатили
- от чего уклонились (разница между п. п. 1 и 2)
Видел такой вариант (мне понравилось) — детализация по каждой налоговой декларации (то есть по каждому налогу за конкретный налоговый период):
- дата, место (адрес налогоплательщика и ИФНС) представления декларации, сумма уплаченного налога
- сумма налога, который подлежал уплате в действительности
- размер уклонения (разница между п. п. 1 и 2)
- вывод: неуплата налога в размере… к сроку...
Срок уплаты налога, повторюсь, важен. Это момент окончания преступления. Кто его не укажет, получит дело обратно (ст. 237 УПК РФ), о чем прямо указывает п. 29 ППВС, процитированный в самом начале статьи. И так по каждой декларации. И только потом суммирование и выводы.
Ну, теперь-то все? В общем, все. А по деталям остаются вопросы. К примеру, декларация по НДС подается ежеквартально, а налог уплачивается ежемесячно. Какой срок уплаты налога указывать в обвинении? По каждому месяцу или только последний, закрывающий уплату за квартал? Я видел разное. Видел, что отсутствие ежемесячных сроков было основанием (в числе прочих) применения ст. 237 УПК РФ.
Рейтинг публикации:
«
Уважаемый Олег Витальевич, отличный разбор статьи, все четко разложили. Я как-то защищал главного бухгалтера компании по такой статье, она под стражей находилась. Потом дело забрали в другой регион, где был головной офис организации. Закончилось все оправдательным приговором.
Уважаемый Олег Витальевич, большое спасибо за эту статью! На самом деле такой материал нигде не найти. А самое главное, его ценность как раз в его ненаучности. Сколько не читал, до конца внятных комментариев не много.
На самом-то деле уклонение от уплаты налогов — явление искусственно криминализированое с совершенно конкретной целью. То есть, с научной точки зрения, оно не содержит в себе такой высокой степени общественной опасности, чтобы поднимать его до уровня преступления. Думаю, по этому и проблемы академического порядка и возникают при формировании обвинения, при доказывании и т.д.
Уважаемый Владимир Борисович, в государствах, где бюджет наполняется за счет налогов граждан и организаций, а не за счет нефтяной и газовой труб, уклонение от уплаты налогов — это серьезное нарушение одной из важнейших обязанностей гражданина. Потому карается. И мы видим, как регулярно привлекают ВИП-персон.
У нас ст. 199 УК РФ была не очень живой, пока не рухнула цена на нефть в 2015 году. Тогда объявили, что «люди — новая нефть» и открыли охоту на «уклонистов» (в Москве во всяком случае). Кампанейщина, как всегда. И, конечно, методически не подготовленная (отсюда все эти «кривые» обвинения). Сейчас, когда обнаружилось, что мы и гвоздей-то не производим, ситуация развернулась обратно. Свежо зазвучал лозунг «Хватит кошмарить бизнес».
А в будущем, по мере цифровизации, это преступление, наверное, уйдет в историю. Впрочем, я не специалист в налоговом праве.
Уважаемый Владимир Борисович, это вы в америке расскажите где за уклонение можно получить гораздо больше чем за убийство.
Не совсем согласен с искусственной криминализацией. Встречал случаи где субъекты, пользуясь благосклонностью определенных лиц, уводили из под налогообложения обороты в несколько миллиардов.
В нулевых годах какого предпринимателя из 90-х не спроси — чем занимаешься — обналом. А уклонение от уплаты зачастую являлась составной частью этих схем. На самом деле государство недополучало огромные суммы и это был бич.
Уважаемый Алексей Вячеславович, дружище, я же не утверждаю, что с этим не нужно бороться.
Речь о том, что обществественные интересы и государственные, с научной точки зрения, не совсем одно и то же.
Вы сами написали о том, с помощью каких инструментов злодеи уводили налоги. И эти инструменты и условия, способствующие такой противоправной деятельности, возникли вследствие несостоятельности государственного управления.
И государство, с тем, чтобы компенсировать максимально быстро и эффективно последствия собственной несостоятельности, искусственно криминализировало это явление.
Ну, думаю, что определенного эффекта добились. Только в долгосрочной перспективе этот состав не жизнеспособен. Если государство сможет сбалансировать налоговую систему, он отвалится или останется не рабочим, как «страшилка».
Что касается англо-саксонской правовой системы, то она лично на меня никогда не производила впечатления своими стандартами.
Уважаемый Владимир Борисович, все когда то изменяется… Сейчас и администрирование НДС меняется. Уже не прокатит — а кто ж его знал, что он не плательщик — появился общедоступный ресурс.
Уважаемый Олег Витальевич, очень четко и структурированно изложено.
Настоящее руководство к действию как по обвинению, так и по оправданию по данной статье УК РФ.
Уважаемый Олег Витальевич, благодарю за доступное изложение таких сложных вопросов, Вам точно надо писать учебники, так у Вас легко и доступно получается, с первого раза ясно даже мне, хотя из уголовного права помню только состав преступления и виды преступлений по степени тяжести:)
Уважаемый Олег Витальевич, спасибо за отличную статью, которую каждый «уголовно экономический» адвокат должен не просто изучить, а использовать в качестве шпаргалки, особенно в условиях когда (как обычно) времени уже почти нет, на предварительном следствии обвиняемый довольствовался «присутствием» непонятно какого защитника, и «вдруг» дело направили в суд, и «клиент созрел» (giggle)
В качестве дополнения, приведу небольшую цитату из постановления о повторном возврате дела по ч.2 ст. 199 УК РФ, прокурору, который перепнул его следователю, который предпочёл его тихонько прекратить ;)
Суд находит состоятельными доводы защитника о нарушении норм п. l. п.2 ч.1 ст. 73 УПК РФ, соответственно п4 ч.1 ст. 171 УПК РФ и ст. 220 УПК РФ, а именно, что постановление о привлечении в качестве обвиняемого П. Т.В., обвинительное заключение в нарушение указанных норм, а также и положений п.29 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 не содержит описания существа обвинения, отсутствует указание на описание конкретных действий П. Т.В., которые входили в исполнение ее обязанностей как финансового директора, а именно обязанностей по исчислению и уплате налогов, подаче деклараций о налогах, внесении в них сведений и т.д., поскольку это отсутствует в обвинении П. Т.В. Никогда не сдавайся! ;)
Уважаемый Иван Николаевич, спасибо(handshake) А эти действия действительно не входили в круг полномочий обвиняемой (меня насторожило, что она — финансовый директор), или их просто забыли написать?
Уважаемый Олег Витальевич, шпаргалка для 237 действительно хорошая. Что касается
что должны были уплатить
что уплатили
от чего уклонились (разница между п. п. 1 и 2)Это применимо и на стадии следствия, особенно по НДС, в т.ч. для уменьшения суммы налоговых обязательств, что впоследствии может привести к переквалификации на 1 часть или прекращению преследования. Применял сам не раз.
Одно время шла такая тенденция по НДС — весь входящий НДС с фирмы однодневки считался ущербом причиненным бюджету.
По началу приходилось на пальцах объяснять как государство получает постепенно этот налог от звеньев цепочки товарооборота. Получалось, но эт когда следователь грамотный. У нас, правда начальник 3 отдела понимает что такое налоги. Знаю, что заняв эту должность со многими спецами в области налогообложения общался, учился.
Что касается «спецсубъекта» на мой взгляд необходимо еще и соотносить с периодом исполнения обязанности и периодом формирования базы для внесения ЗЛС. Уклонение от уплаты — процесс растянутый во времени. Допустим ситуацию в налогового периода несколько лиц по очереди исполняли обязанности, за весь этот период было несколько фиктивных сделок, а отчетность подписывает последний, который работает всего часть этого периода, а до этого знать не знал эту организацию. Так вот, на мой взгляд, он не должен привлекаться к ответственности за информацию внесенную им по сделкам, совершенным предшественником ибо для него не очевидно, что сделки фиктивные.
Одно время шла такая тенденция по НДС — весь входящий НДС с фирмы однодневки считался ущербом причиненным бюджету. Уважаемый Алексей Вячеславович, так и есть. Экспертиза сводится к подсчету этих данных. Но суды стали сопротивляться, стали указывать, что если товар реально был поставлен, значит он куплен, пусть не у однодневки, а у производителя. Значит расходы у покупателя были, и не вся добавленная стоимость добавлена им.
По началу приходилось на пальцах объяснятьВы бы статью написали(wasntme)
Что касается «спецсубъекта» на мой взгляд необходимо еще и соотносить с периодом исполнения обязанности и периодом формирования базы для внесения ЗЛС.Согласен, очень интересная тема (Y)
Уважаемый Олег Витальевич,
Вы бы статью написалиподумаю. Хотя, насколько я понял тема налогов в нашем сообществе не очень интересна.
Уважаемый Алексей Вячеславович, очень надеюсь(handshake) А зависимость «темы — сообщество» работает в обе стороны. Насколько сообщество предопределяет интересные ему темы, настолько и темы изменяют сообщество. Начните развивать тему и подтянутся люди, ею интересующиеся, и сообщество изменится. В данном случае (по теме налогов) — в лучшую сторону.
Уважаемый Олег Витальевич, очень хорошая публикация — для адвокатов (и не только для них), только начинающих работу по экономическим преступлениям, просто находка, поскольку содержит готовые обоснования для ходатайств о прекращении дела и жалоб на необоснованное привлечение к уголовной ответственности.
для адвокатов (и не только для них)Уважаемый Андрей Юрьевич, когда писал, подумал, что это было бы полезно и для следователей. И если б они по этой схеме писали обвинение (что удобно), то сами увидели бы, что в их делах дебет с кредитом не сходится. Расплакались бы и сдали дела в макулатуру (бумаги в них много).
Уважаемый Олег Витальевич, Вы, как я посмотрю — идеалист:) Объяснюсь — однажды, дружественному мне следователю, сделал постановление о прекращении дела. Так, его начальник забраковал — сказал, что нужно писать проще, короче, и, вообще так, как у них принято:)
Уважаемый Олег Витальевич, по-моему, Вы вполне созрели для составления учебника о практическом применении норм уголовного и уголовно-процессуального закона.. Ваши публикации, собственно, это и так почти учебник.