Сбор доказательств в налоговом процессе

За более чем десятилетнюю практику участия в налоговых спорах, я нередко сталкивалась с ситуацией, при которой налоговый орган устранял пробелы, допущенные при осуществлении мероприятий налогового контроля, непосредственно в ходе судебного разбирательства. Иными словами, налоговый орган представлял дополнительные доказательства, которые не были положены в основу вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Но чтобы налоговый орган после вынесения решения собирал доказательства в суде «с нуля» представить себе было невозможно.


Однако оказалось, что для Межрайонной ИФНС России № 2 по Нижегородской области (г.Дзержинск)  ничего невозможного нет! При этом налоговый орган избрал определенную тактику: выжидать, пока свою правовую позицию изложит налогоплательщик, а затем собирать те доказательства, на отсутствие которых в акте выездной налоговой проверки и решении о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщик указывал. Обусловлена такая позиция налогового органа тем, что он не знал, какие именно доказательства необходимо представить для обоснования вынесенного им решения. И это при возможности бесспорного списания денежных средств в суммах, исчисляемых миллионами рублей!

Приведу пример: в акте и решении налогового органа ничего не говорилось об изменении площадей в результате произведенных налогоплательщиком работ. Узнав от налогоплательщика, что изменение площади здания является одним из основных критериев отнесения выполненных работ к работам капитального характера в отношении здания, налоговый орган, вооруженный определением арбитражного суда, сделал запрос в ГП Нижегородской области  «Нижтехинвентаризация» и представил в судебное заседание план помещения по состоянию на 2004 год.

На закономерный вопрос суда: что произошло с площадью здания в период с 2004 г. по 2006 г. (проверяемый период), представители налогового органа развели руками: по состоянию на конец 2006 г. площадь здания измерена не была.То, что налоговый орган шел «по стопам налогоплательщика» – пол-беды. Он как бы руководствовался пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального Кодекса, только «наоборот». Настоящая беда, по моему мнению, в том, что налоговый орган выразил намерение обратиться за разъяснением налогового законодательства к эксперту, проводящему техническую экспертизу…

Ситуация.

Межрайонная ИФНС России № 2 по Нижегородской области (г.Дзержинск) привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, посчитав, что он произвел строительно-монтажные работы в рамках технического перевооружения производства, достройки и реконструкции существующих зданий, в связи с чем неправомерно включил соответствующие расходы в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Данные затраты согласно п.2 ст.257 НК РФ должны были увеличивать первоначальную стоимость основных средств.Налогоплательщик расценил произведенные СМР как капитальный ремонт и  учел соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии со статьей 260 НК РФ, а НДС, уплаченный подрядчикам, учел в качестве вычетов в соответствии со статьей 171 НК РФ.

Позиции налогового органа.

Налоговым органом, помимо акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в судебные заседания представлен отзыв и четыре дополнения к нему (количество уточнений правовой позиции налогового органа свидетельствует о качестве доказательств, собранных в ходе выездной налоговой проверки – прим.И.Г.). Смысл правовой позиции налогового органа сводится к следующему.

Предприятие осуществляло работы по Проекту технического перевооружения производства. Техническое перевооружение производства неизбежно влечет реконструкцию, достройку, модернизацию основного средства –здания. После осуществления таких работ должны измениться технико-экономические показатели основного средства (правда, что это за показатели, налоговый орган узнал от налогоплательщика уже в ходе судебных заседаний – Прим.И.Г.).

Налоговым органом был произведен расчет технико-экономических, по его мнению, показателей основного средства – здания. Цитирую отзыв налогового органа: «согласно экономической теории (а не налогового законодательства – прим.И.Г.), общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного

Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359 налоговой инспекцией произведен расчет технико-экономических показателей, таких как фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдача, коэффициент обновления, производительность на предприятии». При этом, показатель фондоотдачи за период с 2004 г. по 2006 г. увеличился с 14,4 руб. до 24,09 руб., показатель фондовооружения возрос за 3 года с 22,33 руб. до 26,74 руб. (Интересно было бы узнать с точки зрения «экономической теории» через какое количество десятков или сотен лет при таком «значительном» росте показателей окупились бы затраты, произведенные на реконструкцию здания? –Прим.И.Г.).

Позиция налогоплательщика.

Проектные решения по техническому перевооружению производства выполнены на основании технического задания на подготовку рабочего проекта от 04.05.2006г. Следовательно, ранее наступления указанной даты работы по Проекту производиться не могли. Помимо этого, осуществление налогоплательщиком работ по Проекту технического перевооружения не приводит неизбежно к изменению параметров основного средства – здания: технико-экономические показатели здания могут меняться, а могут и не меняться.

Показатели, приведенные налоговым органом в отзыве, являются экономическими, а не технико-экономическими, и не могут служить доказательством осуществления налогоплательщиком работ по достройке, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению основного средства — здания.

Налоговым органом искажено понятие «технического перевооружения основного средства»: слово «основное средство» заменено на слово «производство», в то время как п. 2 ст.257 НК РФ понятия «производство» не содержит. Весь процесс доказывания основан налоговым органом на анализе производства, его показателей, а не на доказывании изменения технико-экономических показателей основного средства – здания.Таким образом, налоговым органом не доказано совершение налогоплательщиком налогового правонарушения.

Комментарий адвоката.

Налоговый орган приступил к активному сбору доказательств в ходе судебного процесса – им было заявлено ходатайство о назначении экспертизы. Изначально перед экспертом были поставлены следующие вопросы:

«1. Что понимается под «достройкой, дооборудованием, модернизацией» «реконструкцией», «техническим перевооружением» здания (помещения)? (Видимо эксперт должен дать налоговому органу разъяснение п.2 ст.257 НК РФ — прим.И.Г.)

2. Допускается ли при техническом перевооружении производства достройка, дооборудование, модернизация или реконструкция здания (помещения), в котором располагается это производство?

3. Можно ли проводить реконструкцию здания (помещения) без проекта реконструкции на основании архитектурно-строительных решений, предусмотренных проектом технического перевооружения производства?

4. Соответствуют ли выполненные СМР тем работам, которые предусмотрены проектом технического перевооружения производства?

5. К чему относятся указанные работы: к работам по достройке, дооборудованию, модернизации; к реконструкции; к техническому перевооружению здания (помещения); к работам, относящимся к капитальным вложениям (эта часть вопроса наиболее сложна для моего восприятия – прим.И.Г.); к капитальному ремонту ?

6. Может ли стоимость ремонтных работ превышать стоимость ремонтируемого здания в 12 раз в сопоставимых ценах?

Вот такие «всеобъемлющие» вопросы. Непонятно только, что же сам-то налоговый орган делал во время проведения мероприятий налогового контроля.

Комментировать я эти вопросы не буду — боюсь, бумага «не выдержит». Хочу обратить внимание лишь на то, что они были поставлены налоговым органом для проведения ТЕХНИЧЕСКОЙ экспертизы.А вот свое отношение к сбору налоговым органом доказательств непосредственно в ходе судебного разбирательства мне бы хотелось высказать.

В соответствии с п.1 ст.10 НК РФ порядок привлечения налогоплательщика к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном главами 14 (налоговый контроль) и 15 НК РФ (общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений).

Таким образом НК РФ содержит в себе нормы процессуального права, являющиеся специальными процессуальными нормами по отношению к общим процессуальным нормам, закрепленным в АПК РФ, и соответственно, имеющими перед ними приоритет.

Пункт 1 ст.108 НК РФ также закрепляет процедуру привлечения налогоплательщика к ответственности: не иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ, то есть указанными выше главами.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14 июля 2005г. по делу № 9-П, законодатель, учитывая публично-правовую природу налоговых правонарушений и налоговой ответственности, наделил налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции. В связи с изложенным, по смыслу ст.10,118,123,126 и 127 Конституции РФ, собирание налоговым органом доказательств относится к досудебным стадиям производства, эти функции не может выполнять суд (п.3.2 Постановления).

Как следует из статей 31, 82-101 НК РФ, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок. Выездная налоговая проверка проводится с применением таких процедур, как, в том числе, экспертиза. Акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля (п.4.1 Постановления).Все перечисленные факты свидетельствуют о том, что после составления налоговым органом акта по результатам выездной налоговой проверки (проведения дополнительных мероприятий налогового контроля) и вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности экспертиза в порядке ст.82 АПК РФ назначена быть не может.

P.S. В 1999 году, на семинаре, проводимом по поводу вступления в силу части первой НК РФ, выступал авторитетный юрист, который со значительной долей иронии произнес слова, ставшие для меня афоризмом: «сторонам, участвующим в налоговом споре, необходимо хотя бы приблизительно отличать налог на прибыль от налога на добавленную стоимость». В этой шутке заложен глубокий смысл: неоднозначность и сложность законодательства не освобождает нас от ответственности за непрофессионализм.

С момента вступления в силу НК РФ прошло много лет… Перефразируя слова приведенной выше шутки хотелось бы пожелать Межрайонной ИФНС России № 2 по Нижегородской области (г.Дзержинск) при проведении мероприятий налогового контроля все-таки различать понятия: «техническое перевооружение производства» и «техническое перевооружение основного средства», «экономические показатели» и «технико-экономические показатели», «экономическая теория» и налоговое законодательство.