Я хочу рассказать о той тактике, которую не раз применяла на практике и которая давала представляемому мной клиенту «моральное» преимущество над налоговым органом, создавало образ «добросовестного налогоплательщика» и, как следствие, помогало в совокупности с другими обстоятельствами выиграть налоговый спор. О подобной тактике говорили еще Vegas Lex в статьях о CASE ENGINEERING применительно в целом к способам ведения дел в арбитражном процессе. Мы же поговорим о ней применительно к налоговым спорам. Это так называемая тактика «белого рыцаря».
Такая тактика предполагает:
- представление практически всех документов по требованиям налогового органа, даже если они написаны на клочке бумаги карандашом (согласитесь, нередкий случай);
- изложение всех аргументов еще в возражениях на акт налоговой проверки (ну, конечно, кое-что только для суда вы можете приберечь);
- выполнение всех требований налоговых органов в рамках мероприятий налогового контроля (ну, почти всех).
Теперь более подробно рассмотрим вопросы: когда необходимо избирать подобную тактику и как ее правильно выстраивать.
Случаи применения тактики «белого рыцаря»
Итак, начнем со случаев применения. Во-первых, она действенна тогда, когда на налогоплательщика пытаются приклеить ярлык «недобросовестный» или когда проверяющие пишут в акте выездной проверки что-то по типу этого: «на требования такие-то представил всего лишь одни такой-то документ, руководители на допросах прямых ответов не давали, и т.д.и т.д., что в целом свидетельствует о воспрепятствовании проведению налогового контроля, а потому мы рассчитываем доначисления расчетным путем». Во-вторых, когда в рамках камеральной налоговой проверки налогоплательщик заявляет НДС к возмещению либо льготы по уплате иных налогов. В сущности, еще на стадии начала камеральной или выездной налоговой проверки, налогоплательщик должен для себя решить, как он будет строить отношения с налоговым органом: на основе дружбы и взаимопонимания или по принципу защиты чести и мундира любой ценой.
Только если Вы выбрали второй вариант, Вам необходимо принять во внимание следующие моменты:
- если вам удастся отбить часть претензий еще на стадии налоговой проверки и досудебного урегулирования спора[1], с большой долей вероятности остальное придется обжаловать в суде;
- в арбитражных судах свои принципы судопроизводства, которых строго придерживается большинство судов и, соблюдение (несоблюдение) которых налогоплательщиком может серьезно отразиться на результатах судебных разбирательств;
- для случаев с НДС по ставке 0% Высшим Арбитражным Судом РФ высказана жесткая позиция по отказу в возмещении НДС при непредставлении надлежащего пакета документов вместе с налоговой декларацией в налоговый орган на стадии налоговой проверки (Постановления Пленума ВАС РФ № 65 от 18.12.2007).
Большинство судов принимают документы, которые не были представлены налоговому органу в ходе проведения проверки, при этом указывая, что такая обязанность судов прямо следует из положений статей 65-71 Арбитражного процессуального кодекса РФ. К тому же, согласно Определению Конституционного Суда РФ № 267-О от 12 июля 2006 г., а также п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28 февраля 2001 г. налогоплательщики вправе представить, а арбитражные суды обязаны принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Такая позиция судов позволяет соблюсти в судебном процессе баланс прав хозяйствующего субъекта (налогоплательщика) и государственного органа (налогового органа).
Но все же, таким право необходимо пользоваться только в том случае, если налогоплательщик в действительности не смог уложиться в сроки, отведенные для представления документов по требованиям, или не успел собрать все документы в обоснование своих возражений во время досудебного урегулирования налогового спора. Если же налогоплательщик злоупотребит своим правом и налоговый орган докажет данный факт, суд не только может не принять дополнительные доказательства, но и отказать в удовлетворении заявленных требований.
Вывод может быть такой, применять тактику «белого рыцаря» следует тогда, когда существует высокая доля вероятности того, что спор будет разрешаться в судебном порядке, и необходимо создать образ «добросовестного налогоплательщика» и пресечь попытки обвинений в злоупотреблении своими правами.
Выстраиваем тактику
Безусловно, всех моментов учесть невозможно, поэтому мы проговорим основные возможные моменты и приведем примеры.
Доступ проверяющих на территорию и в помещения налогоплательщика
Исходя из положений статьи 89 и статьи 91 НК РФ, доступ должностных лиц на территории и в помещения налогоплательщика осуществляется при проведении выездной налоговой проверки при предъявлении проверяющими служебных удостоверений и решения руководителя (заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.
Отсюда извлекаем следующий момент. Прежде чем поставить подпись на решении об ознакомлении с ним, внимательно проверьте: того ли проверяют (ваше полное и сокращенное название), те ли проверяют (все ли сотрудники, явившиеся на проверку, указаны в решении), период проверки и налоги, по которым проверка будет проводится.
Если есть какие-то несоответствия, у вас возникает два варианта решения вопроса:
1. вежливо попросить налоговый орган прийти с правильно оформленным решением. Не стоит думать, что в данном случае налоговый орган «обидится и больше не прейдет» или, что хуже, «начислит налоги расчетным методом». На моей практике в единственном числе возникла ситуация, когда проверяющих пришло больше, чем было указано в решении. Мы предложили проверяющим правильно оформить решение, поскольку имеем полное право не пускать неуполномоченное лицо, либо можем пустить, но о какой правомерности результатов проверки может тогда идти речь. Нас поняли и в течение проверки конфликтных ситуаций больше не возникало.
2. Оспорить решение о проведении выездной налоговой проверке, либо при оспаривании результатов проверки приберечь этот факт в качестве аргумента неправомерности действий проверяющих и незаконности результатов проверки.
Требования налоговых органов о представлении документов (пояснений и информации)
Нередки случаи, когда проверяющие запрашивают документы в значительном объеме, особенно если это выездная налоговая проверка.
Не спешите давать налоговому органу часть документов, а по остальной писать, что НК РФ не предусматривает такие документы в качестве оснований для исчисления налогов либо иные причины непредставления или просто не представлять их. Попытайтесь взять для себя больше времени для «раздумий». Сделать это можно следующим образом.
Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что документы, истребованные налоговым органом в ходе проверки, представляются в течение 10 дней (рабочих) со дня получения соответствующего требования. НО: в случае, если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В качестве таких причин могут быть указаны, например, значительный объем документов, занятость сотрудников подготовкой и сдачей текущей отчетности, отсутствие сотрудников(например главного бухгалтера), имеющих доступ к ключевым документам и информации по причине болезни, командировок (тогда необходимо приложить документы, подтверждающие соответствующий факт).
Формы уведомления нет, вы можете составить его в произвольной форме. При этом в уведомлении стоит указать контактную информацию для более оперативного решения вопроса, в том числе факс и электронную почту. На моей практики встречались инспекции, которые активно используют электронную почту для направления документов налогоплательщику во время проверки.
В пункте 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что в течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
К сожалению, налоговым законодательством никакой ответственности для налогового органа в случае не уведомления налогоплательщика о принятом решении не предусмотрено. А также не установлены четкие причины, по которым налогоплательщику может быть отказано в продлении срока.
Все же, подача подобного уведомления является целесообразной по следующим обстоятельствам:
- даже если и налоговый орган откажет в продлении срока исполнения требования и привлечет вас к ответственности за несвоевременное представление документов, суд учтет факт подачи такого уведомления: либо будет снижен размер штрафа (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу № А05-1221/2009 от 29.10.2009 г.) либо вы вообще будете освобождены от ответственности (Постановления ФАС Северо-Западного округа по делу № А56-40217/2010 от 22.04.2011 г.);
- если налоговый орган вообще никак не отреагирует на ваше уведомление, это может являться основанием для освобождения от ответственности за неисполнение требования в срок, конечно же при условии их дальнейшего представления, особенно в случае хотя бы частичного представления в срок (Определение ВАС РФ № 3074/08 от 19.03.2008 г.);
- и самое главное с точки зрения тактики «белого рыцаря» это позволит убедить вышестоящий налоговый орган, а впоследствии и суд, в том, что вами были предприняты все попытки по своевременному представлению документов и разрешению спора в досудебном порядке.
– протоколы собраний учредителей, и решения учредителей, лицензии, акты прохождения техосмотра транспортных средств, штатное расписание (Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-54137/11-116-156 от 29.02.2012 г.);
– документы о назначении на должность генерального директора и главного бухгалтера, оборотно-сальдовые ведомости, главную книгу (Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/14964-09 по делу № А40-63055/09-111-364 от 15.01.2010 г., Постановление ФАС Уральского округа № Ф09-9427/07-С2 по делу № А60-9968/07 от 19.11.2007 г.);
– сертификаты соответствия (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу № А42-5230/2006 от 24.09.2009 г.);
– статистическую отчетность (Постановление ФАС Московского округа по делу № А40-29434/11-75-119 от 13.02.2012 г., Постановление ФАС Западно — Сибирского округа по делу № А67-3928/2010 от 29.11.2010 г., Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа № А74-2145/06-Ф02-7139/06-С1 по делу № А74-2145/06 от 10.01.2007 г.).
Если налоговые орган запросит у вас подобные или иные документы, не влияющие на порядок исчисления и уплаты налогов (на ваш взгляд), можно отказаться от их представления со ссылкой на право налогоплательщика не исполнять незаконных требований налоговых органов (пункт 11 статьи 21 НК РФ). Либо можно их представить, при этом подчеркнув в сопроводительном письме, что такие документы не относятся к предмету налогового контроля и не связаны с исчислением и уплатой налогов. Это опять же позволит продемонстрировать в суде всю вашу законопослушность.
Есть у налогового органа еще одна негативная тенденция. Пункт 3 статьи 88 НК РФ предписывает налоговому органу в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Пункт 4 статьи 88 НК РФ говорит о том, что налогоплательщик, представляя пояснения вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). И вот здесь некоторые налоговые инспекции начинают путаться. Они сообщают налогоплательщику о выявленных у него ошибках, требуют дать пояснения и в этом же сообщении пытаются потребовать (заметьте, не предлагают представить, а требуют) не только выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета, но и иные документы.
Здесь возможно два варианта развития событий. Вы даете пояснения, а по поводу требования представления документов, указываете, что пункт 4 статьи 88 НК РФ дает вам право представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Истребование же документов производится в порядке, установленном статьей 93 НК РФ и уж никак в течение 5 дней. Либо вы можете указать тоже самое и частично представить документы. На моей практике – налоговые органы больше не требовали эти документы в ходе проверки.
Часто налоговый орган выставляет требование о представлении документов и приостанавливает проверку. Пункт 9 статьи 89 НК РФ устанавливает запрет на истребование документов в период приостановления проверки, но ничего говорит о действиях налогоплательщика, когда сначала выставлено требование, а потом приостановлена проверка.
Арбитражная практика на этот счет складывается как в пользу того, что документы необходимо представить в 10-дневный срок вне зависимости от факта приостановления проверки (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа по делу № А75-9865/2010 от 02.09.2011 г.), так и в пользу противоположного варианта (Постановление ФАС Московского округа № КА-А40/16654-10 по делу № А40-41584/09-20-214-399 от 20.01.2011 г.).
Если вы решили поддерживаться тактики «белого рыцаря», то постарайтесь уложиться в 10-дневный срок представления документов со дня выставления требования, суд это учтет.
Свидетельские показания
В некоторых налоговых спорах свидетельские показания – «страшная сила». В прямом смысле слова. Особенно всегда вдохновляют пояснения менеджмента компании из серии «ничего не видел, не слышал и вам не скажу», или «спросите у нашего сторожа дяди Вани, он эти склады охраняет, он все знает».
Безусловно, не нам консультантам, учить руководителей как вести дела и управлять компанией, но все же…У многих юристов и консультантов «мозоль на языке» по поводу того, что, если вы не хотите быть обвиненными в недобросовестности, подготовьте доказательства того, что вы проверили своего контрагента, в том числе общались (лично/нелично) с его руководством. То есть, налогоплательщик должен иметь такие доказательства, а руководители налогоплательщика должны быть ознакомлены с такими доказательствами. В принципе, если у вас началась выездная проверка – разговора с проверяющим вам не избежать.
В компании каждый должен четко знать, за что он отвечает, а руководители компании должны знать, что их подчиненные знают о своих функциях и должностных обязанностях. Чтобы потом не пришлось доказывать в суде, что «дядя Ваня не знал о том, какая продукция хранится на складе и не мог дать показания об этом, потому что он сторож, а не заведующий складом».
Если вы, как руководитель, заместитель руководителя, директор по финансам или иное должностное лицо организации не знаете, что ответить налоговому органу на допросе, не говорите ему о том, что вы об этой информации/об этом контрагенте не слышали, никогда дел с этим контрагентом не имели и договор, на котором стоит ваша подпись, первый раз видите, или, что вам дали эту бумажку, сказали подписать, вы и подписали. Вы ведь все-таки должностное лицо, и должны читать бумажку, прежде чем ее подписать. В конце концов, если уж вы решили таким образом оптимизировать свои затраты, надо идти до конца. Тем более это будет неправда, что вы никогда не слышали о таком договоре/контрагенте, ведь затраты вы по нему учли и сделали документы об исполнении. Скорее, можно говорить о том, что вы даете ложные показания, когда оптимизируете затраты по несуществующему контрагенту, а потом утверждаете, что не видели, не знали.
Для начала запоминайте, какие вы договора подписываете и какое исполнение по ним предусмотрено. Вы также можете сказать, что в ваши задачи входит проверка более обобщенных показателей по компании для принятия управленческих решений, а для уточнения/вспоминания этого вопроса Вам необходимо обратится в юридический отдел/отдел продаж/к бухгалтеру Марии Васильевне, поскольку, хотя у вас и есть право на подписание договоров/документов, вы их ежедневно подписываете достаточно много/очень редко, чтобы все запомнить. В конце концов, вы можете сказать, что у вас на всех контрагентов «плохая память», поскольку поставщиков у вас много, как крупных, так и мелких, но раз документы оформлены, значит у компании были с этим поставщиком взаимоотношения.
Смысл один — не уходите в несознанку, чтобы вас не обвинили в недобросовестности и в воспрепятствовании проведения налогового контроля. Готовьте страховку заранее.
Допросы свидетелей – мероприятие налогового контроля, проводимое во время выездной налоговой проверки. Самый простой совет – определите наиболее крупные затраты компании, наиболее крупных, а также более рискованных поставщиков, по которым производятся такие затраты, и изучите информацию по ним, и по документам, относящимся к сделкам с ними.
Раскрытие доводов в возражениях на акт налоговой проверки
Есть разные подходы к досудебному урегулированию спора. Кто-то предпочитает формально пройти данную процедуру, приберегая все основные аргументы для суда, кто-то наоборот излагает все свои доводы налоговому органу, в том числе, затрагивая процедурные моменты.
Какие доводы отражать в акте решать вам. Только арбитражные суды и судьи в них разные, и многие из них искренне негодуют, когда налогоплательщик заявляет довод, который раньше не раскрывал ни в возражениях, ни в апелляционной жалобе (жалобе) в вышестоящий налоговый орган.
Можно не указывать в возражениях на арифметические ошибки. Это будет существенный аргумент на следующих стадиях обжалования. А избежать взыскание сумм налогов, пеней, штрафов вам поможет своевременное принятие обеспечительных мер на стадии подачи заявления о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в суд. Если вы в курсе, что ваши суды неохотно принимают обеспечительные меры, и арифметическая ошибка значительна – укажите на нее.
Если в акте указано на непредставление документов, в то время как они были представлены или не запрашивались налоговым органом, обязательно укажите на это обстоятельство. Приведите доводы, почему эти документы соответствуют запрошенным налоговым органом, и представьте не запрошенные, но указанные в акте или укажите на необязательность их представления, например, в связи с тем, что они не относятся к предмету проверки или не связаны с исчислением и уплатой налогов.
При опровержении позиции налогового органа по существу правильности исчисления и уплаты налогов, стоит указывать практику и разъяснения ФНС России и Минфина России, которые подтверждают вашу позицию. Подчеркивайте то обстоятельство, что налоговый орган обязан в своих действиях руководствоваться разъяснениями Минфина России (пункт 5 статьи 32 НК РФ) и их позиция идет в прямое противоречие с ФНС России и Минфина России. Даже если налоговый орган никак не ответит на эти доводы, для вас это будет дополнительный плюс в арбитражном суде в подтверждение того, что вами были предприняты все попытки мирного разрешения спора.
Апелляционное обжалование решения налогового органа
В пункте 14 статьи 101 НК РФ указаны случаи несоблюдения налоговыми органами требований НК РФ при которых вынесенное решение может быть отменено вышестоящим налоговым органом или признано недействительным судом. Это нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и порядка вынесения решения. Таковыми признаются те, в результате которых налоговым органом было принято неправомерное решение, например, обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
О таких нарушениях необходимо заявлять либо на стадии апелляционного обжалования, либо в суде, в зависимости от того, хотите ли вы, чтобы налоговый орган знал о всех вашихдоводах заранее или нет.
В целом тактика «белого рыцаря» понятна и проста – на протяжении всей проверки и разрешения налогового спора, вы создаете образ «добросовестного налогоплательщика», не позволяя при этом потерять налоговому органу «чувство меры». Арбитражный суд обратит на это внимание и оценит.
[1] Если кратко, то стадия досудебного урегулирования спора – рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки, апелляционное обжалование (обычное обжалование, если пропущен 10-дневный срок апелляционного обжалования) решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика.