К вопросу о доказывании вины налогоплательщика в налоговых спорах и некоторых рекомендациях

В свое время, принятие Налогового кодекса, провозгласившего принцип презумпции невиновности налогоплательщика,  давало надежду на то, что процесс осознания необходимости формального закрепления достаточно очевидного для специалистов принципиального положения уже вполне созрел. Более того, уже и воплотился в одном из основных нормативных актов. С другой же стороны практикующие юристы понимали, что одной лишь декларации далеко не достаточно.

Если обратиться к аналогии с уголовным процессом, то ни один суд не сочтет возможным привлечь подсудимого к уголовной ответственности, если не доказана его вина (в форме умысла или неосторожности) в совершении конкретного преступления.

В принципе, в отношении налогового правонарушения и, соответственно, возможности привлечения лица к налоговой ответственности, должен действовать тот же подход, не доказана вина – нет основания для привлечения к ответственности, даже при доказанности самого факта налогового нарушения.

Обязанность доказывания вины, как одного из обязательных элементов состава налогового правонарушения, лежит, в силу закона, на налоговом органе.

Задача же налогоплательщика сводится к максимальному использованию положений налогового законодательства для защиты своих прав.

Почему мы вынуждены говорить о формулировках кодекса лишь как о декларации?

Практическое применение положений кодекса в арбитражных процессах требует не только четких формулировок, исключающих двоякое толкование или неопределенность. Необходимо наработать судебную практику в исследовании вопроса о наличии либо отсутствии вины налогоплательщика, ее формах, а также влиянии их на степень ответственности налогоплательщика за совершенное налоговое правонарушение.

Уже после принятия кодекса, в реальных процессах, рассматривавших налоговые споры, при представлении в арбитражном суде интересов налогоплательщиков мной неоднократно заявлялось о необходимости исследования вопроса наличия или отсутствия вины налогоплательщика в каждом конкретном случае.

При этом требования звучали как в тексте искового заявления, так и в выступлениях в заседаниях, в ходе рассмотрения споров. При этом требования сопровождались ссылками на соответствующие нормы налогового кодекса. Однако неизменная реакция суда, в подавляющем большинстве случаев, сводится к полному игнорированию подобных заявлений.

В тексте решений, как первой, так и апелляционной инстанций вопрос вины налогоплательщика никак даже не упоминается.

Некоторую долю оптимизма привносит то обстоятельство, что в некоторых округах все же начинает формироваться арбитражная практика последовательного применения принципа презумпции невиновности налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров.

Здесь, полагаю необходимо сделать некоторое отступление, точнее некоторый экскурс в подробности норм налогового законодательства.

Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена статьей 108 Налогового кодекса.

Она сформулирована следующим образом: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда».

Презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений.

Нельзя ставить вопрос о виновности налогоплательщика, пока не будет установлен факт совершения налогового правонарушения (причем такой факт считается установленным лишь в случае, когда это сделано в полном соответствии с НК, другими федеральными законами). Кроме того, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение либо умышленно, либо по неосторожности.

Если говорить о процессе доказывания со стороны налогового органа, необходимо рассмотреть те требования, которым должно соответствовать содержание документов, которыми проверяющий орган оформляет результаты налоговой проверки. При этом представляется вполне обоснованным предположение о том, что для того, чтобы суд имел возможность исследовать и оценить вопрос вины налогоплательщика, в указанных документах должны быть отражены конкретные действия или бездействия конкретных должностных лиц организации-налогоплательщика.

В первую очередь, таким документом является акт проверки, затем решение и конечно же, те документы, на которые ссылается налоговый орган в своем решении и приводит их в качестве приложений к акту, поскольку только документы, нашедшие отражение в решении налогового органа, могут быть использованы им в суде, в качестве доказательств при отстаивании позиции в процессе рассмотрения налогового спора.

И здесь, в свою очередь, возникает ряд вопросов, которые должны получить соответствующее отражение в указанных результирующих документах.

Во-первых, документы должны отражать сведения о конкретных деяниях (действиях или бездействии, которые, в конечном итоге и привели к неблагоприятным для бюджета последствиям).

Во-вторых, те конкретные лица, деяния которых упоминаются, должны соответствовать определению должностных лиц проверяемого налогоплательщика, имеющих реальную возможность повлиять на ведение налогового учета и отчетности, т.е. либо выполняющие какие-либо технические функции, либо имеющие возможность давать административно- управленческие указания, обязательные для исполнения иными участниками процесса. Т.е. должны быть упомянуты документы, конкретизирующие (опосредующие) назначение указанных лиц на соответствующие должности, а также документы, определяющие круг должностных обязанностей (полномочий).

Этот статус может и должен быть закреплен во вполне определенных документах – приказах о назначении на должность, возложении исполнения обязанностей (постоянно или временно), наделении конкретным объемом полномочий и компетенции, должностных инструкциях, положениях о подразделениях, уставах, контрактах и т.п.

В-третьих, между перечисленными деяниями упомянутых лиц и наступлением соответствующих негативных последствий, в виде налогового правонарушения, должна быть установлена причинно-следственная связь, т.е. однозначно доказано, что именно эти деяния именно этих конкретных лиц и явились причиной и привели в следствии своего совершения к выявленным нарушениям.

Необходимо учитывать также, что для полного состава доказательств по делу, в материалах проверки должны присутствовать не только собственно налоговая декларация, в которой допущены искажения отчетных данных, но и все перечисленные выше трудовые договоры, контракты, приказы о назначении на должности, должностные инструкции и т.д. и т.п. Кроме того, необходимо учитывать общее правило о том, что вина налогоплательщика — организации должна и может доказываться через виновные деяния конкретных физических лиц.

В случае же если в документах, которыми оформлены результаты налоговой проверки отсутствуют указанные сведения или они не подкреплены соответствующими документами в качестве доказательств, или они отражены не полностью, или при рассмотрении спора эти доказательства не представлены, говорить о доказанности вины конкретных должностных лиц, а соответственно и организации – налогоплательщика, у налогового органа оснований нет.

В таком случае у суда не будет достаточных оснований сделать вывод о доказанности вины налогоплательщика и как следствие – будут отсутствовать основания для привлечения лица к налоговой ответственности.

Как правило, инспекторы налогового органа, проводящие выездную налоговую проверку, ограничиваются документами, предоставляемыми бухгалтерией. В результате в Акте проверки фигурируют лишь две основные фамилии должностных лиц организации – Генерального директора и главного бухгалтера, с указанием на номера и даты документов о назначении на должности.

При этом зачастую, из виду упускаются такие обстоятельства как, к примеру то, что в процессе учета финансовых средств предприятия задействованы, кроме бухгалтерии (в полном составе, дополнительно к главному бухгалтеру), также иные финансовые службы и должностные лица. Это и финансовый директор и финансово-экономический отдел и подчиненные им службы и подразделения. Учет и хранение документов в которых конкретизируются должностные обязанности работников предприятия, как правило, отнесены к компетенции отдела кадров, в секретариате концентрируются общие приказы по предприятию и т.д. и т.п.

Несложно заметить, что даже территориальное обособление части документации может рассматриваться как определенная мера защиты информации не только в общепринятом режиме ее сохранения, но и в части обеспечения возможностей для защиты своих интересов, в части налогового контроля.

Таким образом, если действовать в полном соответствии с налоговым законодательством, для того чтобы обоснованно привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства, инспекторы, проводящие проверку, должны проводить ее и оформлять результаты проверки с той же тщательностью как, к примеру, следователи полицейских подразделений или следственного комитета отрабатывают материалы по обвинению в совершении уголовного преступления. Совершенно нелепой в глазах человека даже не очень просвещенного в вопросах права, выглядит судебный процесс, в результате которого обвинительный приговор выносится в отношении лица, вина которого следствием не установлена и в суде не доказана.

В подобном сравнении, безусловно, содержится некоторая условность, однако определенная аналогия может быть прослежена.

При всем вышеизложенном, многие практики расценивают большую часть споров с налоговыми органами, как «игру в одни ворота». Если налоговая выигрывает, то в результате получает доначисление налогов, штрафов, пеней. Если проигрывает, то ничего не получает, но и ничего не теряет.

Налогоплательщик же теряет при любом раскладе. Если проигрывает, платит недоимку по налогам, штрафы, пени. Если выигрывает, не платит недоимки, но теряет судебные издержки (в частности, расходы на оплату помощи адвоката), которые никто, как правило, в полном объеме не возмещает. При этом Налоговый кодекс предусматривает такую возможность, но ей мало кто пользуется. Даже выиграв дело и осознав свою правоту, налогоплательщик, как правило, не идет на истребование судебных издержек, дабы не осложнять отношения со «своей» налоговой и без того «подпорченные» в результате состоявшегося судебного обжалования.

Действия добросовестного налогоплательщика должны быть направлены в первую очередь на наведение порядка в учете и отчетности, и это ни у кого не вызывает сомнения. Однако, кроме этого, по моему глубокому убеждению, можно и нужно воспользоваться всеми допускаемыми действующим законом мерами для защиты своих собственных имущественных интересов.

Тем более что положительные примеры решения арбитражных судов уже есть. И подобные решения выносятся судам, в том числе, и на уровне кассационной инстанции.

В качестве примеров можно привести некоторые фрагменты решений арбитражных судов кассационной инстанции, которые проверяли законность судебных актов, вынесенных судами первой и апелляционной инстанций по налоговым спорам. Указанные формулировки могут помочь, отчасти, при подготовке позиции по налоговому спору.

Так, ФАС Уральского округа (кстати, наиболее последовательный в практическом применении принципа презумпции невиновности налогоплательщика) в одном из своих постановлений указал: «поскольку из решения о привлечении общества к налоговой ответственности и других материалов дела не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неполную уплату налога на добавленную стоимость, состав правонарушения применительно к диспозиции ст. 122 Кодекса инспекцией не установлен. Факт непредставления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, не образует состава указанного правонарушения».

В данном случае, суд постановил, что поскольку факт непредставления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, не образует неуплаты налога на добавленную стоимость, суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с общества штрафа.

 ФАС Поволжского округа в одном из своих постановлений указал, что "в действиях налогоплательщика, правомерно применившего налоговый вычет при исчислении суммы единого социального налога на сумму начисленных за этот же период страховых взносов, отсутствует состав налогового правонарушения, под которым понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность".

Как указал ФАС Уральского округа, отказывая налоговому органу во взыскании штрафа за неуплату единого социального налога, арбитражный суд правомерно указал на недоказанность состава налогового правонарушения.

При этом судом кассационной инстанции отмечено, что «поскольку из материалов выездной налоговой проверки, решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату налога, состав правонарушения применительно к диспозиции ст. 122 НК РФ РФ налоговым органом не доказан».

Одна из основных рекомендаций может быть сведена к тому, что привлечение квалифицированных профессионалов, специализирующихся на юридическом обеспечении налоговых споров и правоотношений, на возможно более ранних этапах возникновения налогового спора, или даже до его возникновения (для реализации превентивных мероприятий) поможет руководству организации своевременно и правильно выстроить программу защиты своих интересов в области налоговых правоотношений.

При этом не следует забывать о том, что сохранение в числе действующих каждого работающего предприятия это не только сохранение рабочих мест и соответствующей инфраструктуры и участника общего процесса производства (сферы услуг и т.п.), но и сохранение налогоплательщика, продолжающего вносить свой посильный вклад, в том числе и в пополнение бюджета.