Значение свидетельских показаний в налоговых спорах

В силу своей специализации, мне неоднократно приходилось принимать участие  в качестве представителя физического лица, вызываемого в качестве свидетеля на допрос в налоговый орган.

В письме Минфина от 18 декабря 2020 г. N 03-02-08/111223, а также части 1 ст. 48 Конституции РФ  закреплено право налогоплательщика на получение от  своего представителя  юридической помощи, в ходе проведения допроса  в налоговой инспекции. 

При этом представитель допрашиваемого (в нашем случае –адвокат) не вправе отвечать на поставленные вопросы налоговым инспектором за лицо, которое не посредственно вызвано на допрос.

Отмечу, что порядок оказания юридической помощи представителем допрашиваемого своему доверителю в ходе допроса в налоговом органе, не регламентирован нормами Налогового кодекса РФ.  

В случае если вопрос инспектора вызывает у доверителя не понимание или затруднение (или вопрос содержит «скрытый смысл»), считаю возможным оперативно проконсультировать доверителя по поставленному вопросу и за пределами кабинета налогового инспектора, т.е. конфиденциально.

На практике сталкивался с противодействием данному действию со стороны налогового инспектора, которое нивелировалось мною убедительным разъяснением соответствующего права. А в случае непонимания и возражений со стороны налогового инспектора, допрос прерывался по ходатайству доверителя и представителя на краткое время, путем заявления соответствующего ходатайства, а в случае необходимости, это сопровождалось отметкой в протоколе допроса (при этом допрос свидетеля ни в коем случае не прекращался).

Описанная выше ситуация скорее исключение из правил, так-как круг вопросов которые возможно будут заданы налоговым инспектором доверителю мне очевиден, в силу предмета налоговой проверки, должностных обязанностей допрашиваемого, анализа запрашиваемых налоговым органом документов и т.д. В связи с чем доверителю ( в том числе и в письменном виде) дается предварительная консультация по возможным вопросам со стороны налогового инспектора.

На практике, доверитель в ходе допроса налоговым инспектором, зачастую использует письменные заметки( консультации адвоката по возможным вопросам инспектора), это законом не запрещается.

Сущность налоговых споров о необоснованной налоговой выгоде сводятся к  доказыванию трех элементов совершенных налогоплательщиками хозяйственных операций: реальности, деловой цели, которая должна быть отличной от налоговой экономии, и должной осмотрительности.

При доначислении НДС и налога на прибыль в отношении налогоплательщика по результатам налоговой проверки, налоговый орган, как правило, оспаривает реальность хозяйственных операций совершенных налогоплательщиком и «сомнительными» контрагентами.

Т.е. налоговый орган доказывает, что хозяйственной операции в действительности не было, налогоплательщик лишь оформил бумаги (договоры, счета-фактуры, акты, товарные накладные) в целях увеличения расходов, и как следствие занижения налогооблагаемой базы. После чего, следует отказ со стороны налогового органа в учете затрат по оформленным операциям в составе расходов по налогу на прибыль организаций и в вычетах по НДС в полном объеме.

Доказать, что услуга в действительности была оказана, товар был поставлен и работа выполнена, невозможно исключительно посредством одних лишь первичных документов.  В связи с чем, налоговые органы и налогоплательщики применяют различные способы и виды доказательств.

 В настоящее время налоговые органы при доказывании нереальности операций совершенных налогоплательщиком, а также безосновательного привлечения в цепочку поставок компаний – «посредников», активно используют свидетельские показания.

При рассмотрении налогового спора в суде, указанные свидетельские показания предъявляются налоговым органов в виде протокола допроса свидетеля. 

Как я указал выше, в связи с тем, что ст. 90 НК РФ не регламентирует процедуру получения свидетельских показаний, при рассмотрении дела в суде у сторон процесса возникает большое количество вопросов, в том числе связанных с допустимостью протоколов допроса в качестве доказательства.

В состав свидетелей по налоговому спору зачастую входят  показания штатных сотрудников компаний, которые по мнению налоговых органов участвовали в осуществлении спорных хозяйственных операций.

 Так, в своей статье: Путрова О.В., Ярославцева С.В. Доказательственная сила свидетельских показаний в налоговых спорах // Налоговед. 2010. N 11. С. 20 — 29., отмечают следующее:

«Особенно ценными для налоговых органов являются показания бывших сотрудников в силу того, что такие сотрудники могут не помнить детали трехгодичной (и более) давности и не дать ответа на поставленные инспекторами вопросы. Кроме того, такие сотрудники могли затаить обиду на прежнего работодателя. Как правило, показания бывших сотрудников, не содержащие конкретных ответов на вопросы проверяющих, трактуются налоговыми органами как «отказные». Иными словами, налоговые органы с помощью данных показаний доказывают непричастность (номинальность) руководителей к деятельности спорного поставщика (исполнителя) проверяемого налогоплательщика. И, как следствие, делается вывод о нереальности как спорного контрагента, так и самой хозяйственной операции...».

Вместе с тем суды нередко отмечали, что такие показания носят предвзятый характер и не могут служить основанием для доначисления налогов организациям».

Следует отметить, что показания свидетелей полученные налоговым органом  должны быть подтверждены иными доказательствами.  Одних только показаний свидетелей — бывших работников, нельзя прийти к однозначному выводу о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения (Постановление ФАС ЗСО от 09.06.2009 г, дело № А45-12799/2008). 

Констандина Е.И. ( Журнал «Арбитражный и гражданский процесс», 2021, N 7), в статье: «Протокол допроса свидетеля: доказательственное значение в налоговых спорах» (далее – «Автор приведенной статьи»)  указывает на следующее:

«Последний тренд при проведении налоговых проверок — получение свидетельских показаний не только и даже не столько руководящего состава, как рядовых работников, которые, по мнению налогового органа, причастны к осуществлению тех или иных спорных операций». 

Автором приведенной статьи  проанализирована актуальная судебная практика, в том числе, дело № А27-25588/2019 (Решение Кемеровского арбитражного суда Кемеровской области от 18 августа 2020 г. по делу N А27-25588/2019).

«Компания ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», являясь производителем фармацевтической продукции, для размещения выпускаемой ею продукции заключила договоры на приобретение пластмассовых канистр и стеклянных флаконов.

«НДС с указанных операций был заявлен к вычету, а затраты на приобретение товара учтены в составе расходов по налогу на прибыль организаций.

По мнению налогового органа, приобретение товаров фактически производилось не у заявленных компанией поставщиков, а напрямую, у заводов-изготовителей, спорные поставщики были включены в цепочку поставок с целью искусственного наращивания стоимости товара.

Данный вывод был поддержан судом, налог на прибыль и НДС был исчислен исходя из действительных налоговых обязательств таким образом, как если бы компания закупала товар напрямую у заводов-изготовителей.

При этом налоговый орган при доказывании своей позиции получил свидетельские показания следующих работников налогоплательщика:

— менеджерского звена налогоплательщика о том, что заявки на поставку канистр направлялись напрямую в адрес заводов-изготовителей;

— водителя по доверенности от налогоплательщика, который подтвердил, что со склада завода самостоятельно на личном грузовом автомобиле осуществлял перевозку медицинской тары, в том числе канистр, до склада налогоплательщика;

— кладовщиков, которые свидетельствовали о том, что действительными поставщиками тары являлись заводы-изготовители, спорные поставщики им неизвестны, доставку до склада налогоплательщика осуществлял преимущество допрошенный водитель.

Совокупность полученных свидетельских показаний во взаимосвязи с другими полученными налоговым органом доказательствами позволила установить реальных поставщиков, доказать непричастность заявленных налогоплательщиком контрагентов и произвести в спорном деле расчет действительных налоговых обязательств».

Изложенное выше, с явной очевидностью свидетельствует о том,  что свидетельские показания в налоговых спорах имеют существенное процессуальное значение. Налогоплательщику, в случае спорной ситуации с налоговым органом (в т.ч. при проведении выездной налоговой проверки), следует обеспечивать надлежащим правовым сопровождением ( в том числе представителем при допросе работника  в налоговой инспекции) не только руководящий состав, но и иных работников, которые вызваны или могут вызвать на допрос в налоговую инспекцию.

Благодарю за внимание.