Переквалификация налоговой инспекцией гражданско-правовых договоров в трудовые.

Арбитражным судом Владимирской области, Первым арбитражным апелляционным судом и ФАС Волго-вятского округа рассмотрено дело № А11-8361/2007-К2-22/483 по переквалификации договоров из категории гражданско-правовых в трудовые.
 
1. Фактические обстоятельства.
 
  30 августа 2007 года заместитель руководителя Межрайонной ИФНС России № 10 по Владимирской области (далее по тексту – ИФНС), рассмотрев материалы выездной налоговой проверки от 23.07.2007 года № 17 в отношении ООО «Гостиница «Клязьма» г.Владимира (далее по тексту – Общество) принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 17.
 
Согласно решению налогового органа № 17 от 30.08.2007 года:
1. Общество было привлечено к налоговой ответственности:
1.1. По ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм НДФЛ,  итого – 426 992,71 рублей,
2. Обществу были начислены пени, итого – 439 978,31 рублей,
3. Обществу было предложено уплатить недоимку:
3.1. По ЕСН – 799 179 рублей (п.п.3.1. — 3.108. решения № 17 от 30.08.2007 года),
3.2. По страховой и накопительной части за 2005 год – 784 345 рублей (п.п.3.109. — 3.112. решения № 17 от 30.08.2007 года),
4. Обществу было предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п.4. решения № 17 от 30.08.2007 года),
5. Обществу было предложено удержать доначисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме: итого – 804 685 рублей.
 
Основанием для принятия такого решения налоговым органом явилось оценка гражданско-правовых договоров возмездного оказания услуг, заключенных между обществом и частными предпринимателями без образования юридического лица в период с 01.10.2004 года по 31.12.2006 года (глава 39 ГК РФ), как трудовые договоры (ТК РФ). ИФНС оценило данные договора как мнимые сделки (ст. 170 ГК РФ).
 
2. Наша правовая позиция.
 
В обоснование своей позиции заявитель считает необходимым указать на следующие обстоятельства.

В 2003-2007 годах Общество действительно заключило несколько гражданско-правовых договоров возмездного оказания услуг с частными предпринимателями без образования юридического лица, в том числе и в период с 01.10.2004 года по 31.12.2006 года.
 
Данные договоры не являются трудовыми и к ним к не могут быть применены нормы ТК РФ по следующим основаниям.
Все оспариваемые налоговым органом договора возмездного оказания услуг заключались в соответствии с требованиями ГК РФ.

Противоположной стороной по данным договорам всегда выступали не физические лица, а частные предприниматели без образования юридического лица (все они имеют статус частных предпринимателей и соответствующие свидетельства о регистрации в качестве частных предпринимателей). Данные частные предприниматели всегда выступали исполнителями по данным договорам. Именно они являлись самостоятельными субъектами налоговых правоотношений. Все эти частные предприниматели состояли и состоят до настоящего времени на налоговом учете в соответствующих налоговых органах по месту своего жительства, самостоятельно составляли и предоставляли в налоговые органы соответствующие налоговые декларации и самостоятельно уплачивали налоги от сумм своих вознаграждений, получаемых в том числе и от Общества.

Согласно ч.1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
В свою очередь трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со ст.57-62 ТК РФ.
Работниками налогоплательщика признаются лица, с которыми у него существуют трудовые отношения, т.е. заключен трудовой договор.

Трудовые отношения между работником и работодателем регулируются нормами ТК РФ, а ГК РФ.
Согласно ст.56 ТК РФ трудовой договор — соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.
Ст.57 ТК РФ определяет содержание трудового договора. В частности, в трудовом договоре указываются:
фамилия, имя, отчество работника и наименование работодателя (фамилия, имя, отчество работодателя — физического лица), заключивших трудовой договор;
сведения о документах, удостоверяющих личность работника и работодателя — физического лица;
идентификационный номер налогоплательщика (для работодателей, за исключением работодателей — физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями);
сведения о представителе работодателя, подписавшем трудовой договор, и основание, в силу которого он наделен соответствующими полномочиями;
место и дата заключения трудового договора.

Обязательными для включения в трудовой договор являются следующие условия:
место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, — место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;
трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы). Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, профессиям, специальностям связано предоставление компенсаций и льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, профессий или специальностей и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;
дата начала работы, а в случае, когда заключается срочный трудовой договор, — также срок его действия и обстоятельства (причины), послужившие основанием для заключения срочного трудового договора в соответствии с настоящим Кодексом или иным федеральным законом;
условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
режим рабочего времени и времени отдыха (если для данного работника он отличается от общих правил, действующих у данного работодателя);
компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда, если работник принимается на работу в соответствующих условиях, с указанием характеристик условий труда на рабочем месте;
условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы);
условие об обязательном социальном страховании работника в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
другие условия в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Все оспариваемые налоговым органом договора возмездного оказания услуг, заключенные между Обществом и частными предпринимателями без образования юридического лица, не содержат данных условий. Например, в них отсутствуют условия  обязывающих исполнителей соблюдать определенный режим работы и отдыха, они не предусматривают выплату сумм в случае временной нетрудоспособности и травматизма, они не предоставляют противоположной стороне каких либо иных гарантий социальной защищенности и т.д.

Оказание услуг по данным договорам не предполагает подчинение частными предпринимателями правилам внутреннего трудового распорядка Общества, в отличии от работников Общества, с которыми заключены соответствующие трудовые договоры.
Таким образом, оспариваемые налоговым органом договоры возмездного оказания услуг, не содержат сверх необходимых и достаточных условий для их оценки в качестве трудовых.
В отличии от трудовых договоров для частных предпринимателей важен не сам процесс выполнения услуги, а ее результат – своевременное выполнение соответствующей услуги.

Согласно ч.1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для юридических лиц признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, законодательство о налогах и сборах прямо исключает ЕСН с выплат а пользу частных предпринимателей. В данном случае они являются самостоятельными налогоплательщиками.

Уменьшение количества работников Общества согласно штатному расписанию в 2004-2006 годах после их увольнения по собственному желанию, последующая регистрация некоторых из бывших работников Общества в качестве  частных предпринимателей, заключение ими договоров возмездного оказания услуг, в том числе с Обществом, избрание данными частными предпринимателями упрощенной системы налогообложения, заключение договоров возмездного оказания услуг сроком на один год и длительный характер правоотношений сторон, установленный сторонами определенный срок оплаты по данным договорам, не оказание данными частными предпринимателями услуг третьими лицам и т.д. не являются обстоятельствами, свидетельствующими о мнимости оспариваемых налоговым органом договора возмездного оказания услуг.
Кроме того, является незаконным утверждение налогового органа о мнимости данных договоров (ст. 170 ГК РФ).
В настоящий момент отсутствует вступившее в законную силу решение соответствующих судов согласно содержанию которых оспариваемые налоговым органом договора возмездного оказания услуг были бы признаны минимыми по основаням, указанным в решении налогового органа № 17 от 30.08.2007 года.
 
3. Решение Арбитражного суда Владимирской области — 50% на 50%.
 
Суд согласившись с доводами ИФНС в части переквалификации, освободил нашего Доверителя от уплату штрафов.
 
4. Апелляционный и кассационные суды, к сожалению,  оставили в силе половинчатое решение Арбитражного суда Владимирской области. 
 
5. Результатом примененной тактики по данному делу стала экономия 2 000 000 (двух миллионов) рублей.