О компетенции эксперта, формулировке вопросов, значение и правила первичной и повторной бухгалтерской экспертизы, на двух реальных примерах; Часть 2

Анализ хода следствия, достоверности документов и производства первичной экономической экспертизы по материалам 2-х уголовных дел;  главный бухгалтер обвиняется по ст. 159 УК РФ – мошенничество (хищение чужого имущества путём обмана или злоупотребления доверием), совершенное лицом с использованием своего служебного положения, в особо крупном размере.

Обстоятельства дела: 

 1) Внутренней проверкой в организации, после ухода гл.бухгалтера в декретный отпуск и по уходу за ребенком, было выявлено, что в платежных поручениях (реестрам к ним) суммы заработной платы по некоторым сотрудникам  больше, чем начислено, а разница в бухгалтерском учете  списана как оплата прочих работ, услуг банка, оплата поставщикам.

Подозреваемая давала показания о том, что платежные поручения формировалось ею и отправлялись в банк после подписания электронной подписью директора предприятия. Для формирования платежного документа она  и директор  решали вопрос о выплате «черной» заработной платы некоторым работникам, у которых был повышенный объем работы. С весны …года директор стал давать указания по перечислению на ее лицевой счет денежных средств, которые она должна была снимать и отдавать ему. Другие сотрудники дали аналогичные показания о том, что получали денежные средства сверх зарплаты, которые снимали и передавали гл.бухгалтеру или руководителю. Из показаний представителя потерпевшего – того же директора, данных им в ходе  судебного разбирательства,  следовало, что никаких указаний он не давал, денежные средства на оплату труда  должны были перечисляться  в соответствии со штатным расписанием, которое  менялось — при изменении зарплаты или должности.  После приведения учета в состояние «как должно быть правильно», обратились с заявлением в полицию.

 2) Руководителям двух взаимосвязанных бюджетных учреждений пришло требование из налоговой инспекции о задолженности по налогу. Затребовав у гл.бухгалтера платежное поручение с отметкой банка об исполнении, поехали в инспекцию. Там подтвердили, что по таким платежкам деньги не поступали.  События происходили накануне плановой ревизии финансово-хозяйственной деятельности этих организаций, в обоих гл.бухгалтером работала «А» (обвиняемая).

Все стали разбираться с причинами такого события;  Все – это несколько руководящих сотрудников этих организаций и многоопытный гл.бухгалтер вышестоящей организации, которая располагалась этажом выше. Обозначим гл.бухгалтера – обвиняемую литером «А», многоопытного гл.бухгалтера вышестоящей организации литером «Б». Бухгалтер «Б» взяла у бухгалтера «А» банковские документы, чтобы перепроверить, пока другие поехали в банк для выяснения причин неплатежа. В банке изучив платежное поручение, сказали, что в отметке стоит не та фамилия – у  сотрудника банка фамилия пишется немного по-другому.

В это время:бухгалтер «Б» выявила утолщение линий в распечатках выписок банка, что натолкнуло ее на пересчет их содержания, и при этом выявились несоответствия внутри выписок и несоответствия с данными бухгалтерского учета

Негласно создали комиссию из тех же лиц. Они выявили, что не все деньги снятые наличными с корпоративной карты оприходованы в кассу. Наличные деньги могли сниматься только для целей выплаты через кассу зарплаты и выдачи в подотчет на хознужды.  Дали указание бухгалтеру «А» привести документы в соответствие с новой банковской выпиской, ими лично затребованной и полученной из банка

Очень торопились, ревизионная проверка уже началась,  кассовые и банковские документы фактически горячими из под печати, предоставлялись  ревизорам. По ним тут же была установлена недостача денежных средств в кассах двух бюджетных организаций, всего на 1,5 млн. руб. По результатам ревизии обратились в полицию. Отмечу – всегда имеет значение, какие документы и объяснения даны потерпевшей стороной при подаче заявления. Все, что было создано в учете за прошлый период, должно было оставаться в неизменном виде – не потому, что здесь «присутствует криминал», а потому что так предписано законом о бухгалтерском учете.  

В обоих случаях в нарушение правил было внесение исправлений в первоначальную базу задним числом, после чего содержание  всех учетных  документов поменялось. При этом изначальные «неправильные» документы не были приобщены к материалам дела, поскольку после выявления самим предприятием «преступных действий сотрудника», все документы переделаны на новые «правильные», а те «неправильные» выкинули.

Этому моменту необходимо давать оценку – это как стертые следы при криминальном преступлении, когда нужно поразмышлять: до вызова полиции выкинули мусор и вымыли полы  с какой целью?

 1.  По первому делу:  следствие ограничилось производством одной судебно-бухгалтерской экспертизы. 

При назначении,  эксперту не были предоставлены документы по начислению оплаты труда.

Эксперт ЭКЦ направила ходатайство, где задала следователю вопрос – по каким документам ей следует решать вопрос №1,  чтобы  установить  сумму начисленной  заработной платы (в контексте их инструкций – какой документ следователь считает правильным и достоверным).

В ответ следователь указал применить справку о доходах физического лица форма 2НДФЛ.

На разрешение  эксперту ЭКЦ были поставлены вопросы (орфография и стилистика сохранена): 

•  Какова сумма денежных средств, начисленных к выдаче сотрудникам  в качестве заработной платы за период  с … по… (4 года), с указанием заработной платы за каждый год, по данным справки о доходах физического лица форма 2НДФЛ?
• Какова сумма денежных средств всего, и в качестве заработной платы, перечисленных на банковский счёт сотрудников?
• Какова сумма денежных средств в качестве заработной платы  выплачена из кассы,  согласно представленным документам?
• Какова разница между суммой денежных средств, начисленных к выдаче в качестве заработной платы и общей суммой денежных средств выплаченной заработной платы, согласно представленным документам?

Вопросы в такой формулировке не предполагают проведения исследования. По сути, один целостный вопрос «о соответствии выплаченной заработной платы суммам, причитающимся к выдаче согласно данным бухгалтерского учета», был неоправданно разбит на четыре вопроса.

Особо отмечу – заметно ли Вам, что  вопросы задают действиям эксперта определенную последовательность –  алгоритм решения, который  предопределяет выводы. 

 т.е. Конечный результат от решения таких вопросов, возможно было предварительно просчитать, и ожидать подтверждения  суммы разницы  в форме выводов эксперта.

Следуя формулировке вопросов, эксперту ЭКЦ потребовалось -  провести  выборку данных  1) из платежных документов 2) из справок 2НДФЛ 3) подсчитать разницу.

 Эксперт ЭКЦ  быстро  подсчитала разницу, которую в концовке выводов охарактеризовала «то есть излишне выплачено» — что было достаточно для обвинительного заключения. 

Ошибка 1)  эксперт, являясь компетентным лицом в вопросах бухгалтерского учета и оплаты труда, должна была  в ходатайстве сама определить перечень необходимых документов по начислению оплаты труда

 Эти документы поступили в дело, но  гораздо позже -  на стадии судебного разбирательства, и какое это имело значение, будет описано в другой части статьи — о повторных экспертизах. 

Ошибка эксперта 2)  поскольку формулировка вопросов исключала исследование действующей на предприятии системы оплаты труда, то  необоснованно и ошибочно было характеризовать разницу  между суммами, как излишние выплаты

Ошибка эксперта 3) вывод  требовал применения условной формы:  «выводы эксперта считать верными при  условии,  если в справке 2НДФЛ отражены все причитающиеся начисления и если указанное соответствует данным бухгалтерского учета и действующей на предприятии системе оплаты труда»

Особо отмечаю — Необходимость применения условной формы вывода присутствует практически во всех заключениях экспертов-экономистов ЭКЦ МВД, поскольку действующими в этой системе методическими указаниями предписывается использовать документы без процедур  проверки  содержащейся в них информации.

 Ошибка эксперта 4) Поскольку выборка цифр из прямо обозначенных документов и их подсчет, не требовала применения  специальных познаний судебного эксперта, для ответов на эти вопросы необходимо и достаточно  было производства Расчета  специалиста Независимый судебный эксперт обязан был  сообщить, что вопросы не предполагают проведения исследования, и подлежат разрешению в иной форме применения специальных знаний – расчета  специалиста (заключение специалиста),  указав к этому основания.

Примерная формулировка оснований для отказа эксперта  принять к разрешению  некорректные вопросы:

выполнение задания по вопросам №№  находится не в соответствии со статьей 7 Федерального Закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», устанавливающей независимость эксперта, поскольку выполнение задания по документам, обозначенным их наименованием, номера и даты, ограничивает  эксперта в самостоятельном выборе действий, необходимых для ответа на вопросы о размере причитающейся к выплате заработной платы сотрудникам ООО, для решения которых потребовалось назначение судебной бухгалтерской экспертизы и применение специальных знаний в области бухгалтерского учета  труда и его оплаты. Если работодатель производил работникам выплаты  заработной платы без отражения по данным официального бухгалтерского учета, в виде так называемой «черной» заработной платы, то сведения о таких выплатах в форме 2-НДФЛ будут отсутствовать.

И предложить правильную формулировку, указать перечень необходимых документов.

 Из материалов уголовного дела  известно, что сторона защиты последовательно добивалась признания документов, исследованных при первичной экспертизе, недопустимыми доказательствами по причинам несоблюдения процессуального порядка получения вещественных доказательств.  И в этой части по некоторым документам суды признали  протоколы выемки недействительными. В этой связи  часть кассовых документов оказались в числе недопустимых доказательств.

Однако далее в ходе  судебного разбирательства, по инициативе потерпевшей стороны в суд представлены были ранее не исследованные документы — по начислению зарплаты и документы-основания (штатные расписания, приказы по кадрам, табеля учета рабочего времени и др.), а также кассовые. Попутно задам вопрос, на который у меня нет ответа — насколько правомерно появление в суде бухгалтерских документов в значительном объеме за несколько лет, добровольно предоставляемых организацией  после завершения предварительного следствия? Ведь в ходе предварительного следствия приобщение документов производится  по установленной процедуре выемки документов,  с описанием формы, содержания, и т.д. –  как должно быть оформлено  их  приобщение в суде?

 Одновременно с предоставлением в суд бухгалтерских документов,  организация «с целью определения суммы ущерба» ходатайствовала о назначении повторной бухгалтерской экспертизы.

Поскольку правила производства повторной заключаются в исследовании по тем же вопросам и тем же документам, то по сути, предлагалось проведение первоначальных  расчетов.  Что из этого вышло, предполагаю описать в части «Особенности производства повторной экспертизы».

2. По второму делу:  было проведено множество экспертиз:

 Бухгалтерская в ЭКЦ МВД (проведена тем же экспертом, что выполняла по первому делу), бухгалтерская с поручением аудитору, которого в постановлении назвали экспертом, затем бухгалтерская в КЛСЭ Минюста (я уже там не работала), почерковедческие в отношении подписи банковского работника, технико-криминалистические в отношении оттиска банковского штампа на платежках,  компьютерно-технические.  Мое участие происходило в период судебного разбирательства,  со стороны  защиты привлеченной  для консультаций.  Было выполнено несколько  заключений специалиста в отношении экспертиз негосударственного эксперта, а также для оценки значения результатов компьютерно-технической экспертизы, были даны показания в суде.

По версии защиты, причиной образования недостачи было нецелевое использование (хищение) денежных средств, совершенное в период до приема на работу обвиняемой, но переложенное на нее в момент переделки кассовых документов. Доводами об отсутствии недостачи  было отсутствие задолженности по выплате заработной платы, на фоне давнего образования задолженности по уплате налога на доходы физических лиц.

Первая бухгалтерская  экспертиза, назначенная в ЭКЦ,  должна была ответить на вопрос:  Какова сумма недостачи денежных средств в кассе  за период …, по состоянию на …дату?

Отмечу:  вопрос был поставлен в некорректной формулировке, в виде задания подсчитать  сумму  недостачи,  вместо постановки экспертной задачи установить по документальным данным величину расхождения, в типовой формулировке: Соответствуют ли данные об учетном остатке денежных средств в кассе учреждения на 13.06.2013 данным акта инвентаризации кассы? Если нет, то на какую сумму имеются расхождения?  А учитывая статус учреждения, обязателен был вопрос о целевом расходовании бюджетных средств, который вообще не стал предметом рассмотрения ни на предварительном следствии, ни  судебном.

Экспертом ЭКЦ было заявлено ходатайство о предоставлении дополнительных документов – отчетов кассира за период с 26.12.12 по 09.01.13, за этот же период кассовых книг, ряда кассовых ордеров на приход и расход, ряда  платежных ведомостей на выплату зарплаты.  Следователь ответил, что предоставить затребованные документы: отчеты кассира за период с 26.12.12 по 09.01.13, за этот же период кассовых книг, ряда кассовых ордеров на приход и расход, ряда  платежных ведомостей на выплату зарплаты — невозможно ввиду их отсутствия.

Эксперт ЭКЦ  сформулировала вывод:  Сумму недостачи установить не представляется возможным по причине недостаточности документов – 1) нет отчетов кассира за период с 26.12.12 по 09.01.13, при том, что за это время остаток увеличился на 296 тыс.руб.; 2) Нет расходных кассовых ордеров №№.., платежных ведомостей №...

Вывод был дан не в  Заключение эксперта –  а в форме «АКТ о невозможности дачи заключения эксперта».

Ошибка 1) эксперт при даче вывода НПВ  неверно оценила его причину как неполное предоставление отчетов кассира,  в то время как  бездокументарное изменение остатков противоречило методологии бухгалтерского учета, о чем и следовало сообщить в выводах, примерно в такой формулировке: 

Методами судебно-бухгалтерской экспертизы установить, имеются ли и на какую сумму расхождения между документальными данными об учетном остатке денежных средств в кассе и остатком по данным акта инвентаризации на дату 13.06.2013, не представляется возможным по причине несоответствия на 296тыс.руб. величины исходящего остатка на конец 2012 года величине остатка входящего на начало 2013г. 

Следующим было Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы негосударственного эксперта-аудитора, по вопросам:

Какая сумма перечислена с расчетного счета на корпоративную карту; Какая сумма снята с корпоративной карты; Какая сумма была внесена в кассу; Какая сумма выдана в счет выплаты зарплаты и в подотчет;

Имеются ли в выписке банка платежные поручения, которые не соответствуют находящимся в подшивках документов;  Производились ли операции по расчетному счету по указанным платежным поручениям №..;

Возможно ли на основании представленных документов определить недостачу или излишки в кассе;

Возможно ли на основании представленных документов определить общую сумму ущерба;

Возможно ли на основании представленных документов определить должностное лицо, ответственное за обнаруженную недостачу денежных средств (причиненный ущерб)?

«эксперт» установила «все» —  выводы по всем вопросам даны в категоричной форме: Расходы на … тысяч рублей отсутствуют, а это свидетельствует, что гл.бухгалтер сняла деньги с корпоративной карты и в кассу не внесла;

  на вопросы«возможно ли»,  ответы были категоричными и однозначными:— «сумма недостачи и ущерба  ХХХтысяч рублей»,  «главный бухгалтер завладела имуществом учреждения путем умышленного введения в заблуждение (обмана) руководителя» – Особо выделяю и отмечаю – такие выводы являются ярким проявлением некомпетентности лица, назначенного для проведения экспертизы

Тем не менее, по ним было вынесено решение суда.

каким образом у нее в экспертизе обозначились те же 296тыс.руб.?  привожу результат ее исследования:

«Согласно кассовой книги за 2012 год, остаток на конец периода составил 495 339,46 руб., однако входящий остаток на начало 2013 года (по  кассовой книге) составил не 495 339,46 руб., а 791 339,46 руб. Документов, подтверждающих оприходование денежных средств в сумме 296 000 рублей в период с 26.12.2012 по 09.01.2013г. не представлено.   При этом, за 2013 год оприходовано 643 тыс. руб., остаток на начало по кассе составил 791 339,46 руб., выдано из кассы 761 594,90 руб., остаток на конец периода 672 744,56 руб. Исходя из вышеизложенного, остаток денежных средств на 01.06.2013г. в кассе должен быть 672 744,56 руб. Дополнительно на исследование предоставлен лист 23 Кассовой книги от 03.06.2013, с указанием полученных денежных средств в кассу  в сумме 30 000 рублей. По  информации, изложенной в инвентаризационной описи наличных денежных средств №1 от 13.06.2013г. в кассе Учреждения  фактический остаток на 03.06.2013г. составляет 0 рублей., следовательно, недостача в кассе в размере 702 744,56 руб. подтверждена документально»

 Более комментировать это заключение не хочется.  Театр абсурда.

В  дополнение, по этому делу прокомментирую выводы других  экспертиз.

 Почерковедческая экспертиза, Вывод: Подпись на платежном поручении  вероятно выполнена не Юрьевой (фамилия работника банка (изменена).

 У меня возникает вопрос: этот вывод не следовало ли понять по-другому? Например, так:Подпись на платежном поручении вероятно выполнена  Юрьевой — работником банка.

Далее, еще одна странность – для того, чтобы определить принадлежал ли банку оттиск персонального штампа этого работника на сомнительной платежке, для технической экспертизы был предоставлен не персональный штамп (оттиск), и не для платежных поручений, а для актов внутренних нужд филиала банка. Тот персональный был уничтожен, о чем предоставлен акт.

Но что помешало исследовать оттиск персонального штампа этого работника, имеющийся на других многочисленных не вызывающих сомнения платежках? 

 Компьютерно-технические экспертизы — были проведены в августе 2014г ООО «Бизнес-Софт», на высоком уровне! Не сочтите рекламой, ни с кем из них не знакома, сужу только по заключению. Они установили все, до мельчайших деталей, имеющих особое значение для данного дела.

 Беда была в том, что важнейшая часть о действиях с указанием даты и времени, до секунд, по изменению показателей бухгалтерского учета,  на вопрос: вносились ли изменения в систему 1С: Бухгалтерия, когда? -  в выводах была сформулирована так: «изменения вносились с 05.06.2013, перечень действий в приложении на страницах…» и несколько десятков страниц, оформленных в приложение. 

При своевременной и  надлежащей оценке  выводов компьютерно-технической экспертизы, ход расследования обязан был измениться.

 Так, компьютерщиками было установлено, что действия по изменению актуальной базы активно начинаются  05 июня 2013г., активно проходят 06 июня,  и продолжаются вплоть до 18 июня 2013, также отмечаются 26 июня.  

Т.е.  начались непосредственно перед ревизией финансово-хозяйственной деятельности, продолжались в период ревизии и снятия остатков в кассе, продолжились после ревизии.

В первую очередь в сплошном порядке стали отменяться и изменяться расходные кассовые ордера, затем изменялись приходные, добавлялись новые расходные и приходные.

Выявляется противоречие между показаниями руководителей учреждений и фактическими действиями  – по банковской выписке  выявили какие-то суммы не оприходованными в кассу,  почему действия не ограничились дооприходованием,  для чего первыми действиями была  отмена  проведения расходных кассовых ордеров.

 Отмена проведения в компьютерном учете означает исключение документов и их сумм из системы подсчетов-расчетов, хотя до отмены они  охватывались системой учета.

Из хронологии изменений в электронной базе видно, как менялись учетные данные за период 2011-2013гг., как бесконечно и неупорядоченно создавались новые кассовые ордера.  Полностью были изменены учетные данные по кассе и по банку, часть расходов по кассе стала не проведенной.

Признаки недостоверности кассовых документов были внешне проявлены в  нарушении  порядковых регистрационных номеров и в датах, таким ярким образом, что по кассовой книге за январь первым отмечался кассовый ордер № 20 с  датой от марта, выдача зарплаты за апрель согласно платежной ведомости  значилась в феврале,  и т.д. и т.п.

Вернемся к экспертизе аудитора-эксперта – было ли,  и как  отмечено  несоответствие порядковых регистрационных номеров и даты кассовых ордеров?  Отвечаю – никак – в ее заключении суммы из кассовых документов значатся в календарном порядке,  без указания номера документов.

 По сути,  компьютерной экспертизой были  восстановлены  реальные события по переделке кассовых документов,  по их данным возможно было восстановить первоначальное содержание кассовых  документов, уничтоженных руководством при переделке кассы.  А также выяснить причинно-следственные связи  между незаконной тотальной  переделкой учетных данных  в бюджетных учреждениях в дни проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности.  И ведь не с целью сокрыть в период ревизии недостачу, а заметьте – наоборот, торопились изменить документы, чтобы максимально проявить в кассе недостачу.

И вернемся к эксперту ЭКЦ – эксперт верно установила, что не представляется возможным ответить на вопрос о сумме недостачи, поскольку за нерабочий период новогодних каникул, с 26.12.12 по 09.01.13 остаток в кассе  необъяснимо увеличился на 296 тыс.руб..

Однако опереться на вывод эксперта ЭКЦ, увязав его с выводом компьютерной экспертизы, стало невозможно, поскольку нет Заключения эксперта, фактически есть Акт о невозможности дачи заключения, который  исключает наличие вывода.

Выводы компьютерной экспертизы всегда имеют огромное значение, но для правильного их понимания, с ними нужно дополнительно поработать, изучить  с привлечением специалиста-бухгалтера, интерпретировать, соотнести их термины «актуальная» и «архивная» база, «проведенный» и «непроведенный» документ, с системой функционирования и правилами формирования учетных данных в бухгалтерских регистрах

Более детально прояснить особенности назначения компьютерно-технической экспертизы и оценки ее результатов, при проявлении Вашего интереса, планирую в следующей статье.

Благодарю за внимание!