Защита директора организации от субсидиарной ответственности в случае совершения ей налогового правонарушения.

Продолжая обсуждение темы эффективной защиты от субсидиарной ответственности, хочу отдельно остановиться на вопросах субсидиарной ответственности в случае совершения юридическим лицом налогового правонарушения и привлечения к налоговой ответственности, когда сумма доначисленных налогов значительна, что могло привести его к банкротству.

Всегда ли данные обстоятельства являются безусловным основанием для привлечения директора такого юридического лица к субсидиарной ответственности? Есть ли ситуации, когда борьба с требованиями о привлечении директора к субсидиарке не будет тщетной и даст плоды.

Для начала напомню, что в современной редакции ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», а именно в ч.2 ст. 61.11, закреплена следующая презумпция:

Пока не доказано иное, предполагается, что полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, если

требования кредиторов третьей очереди по основной сумме задолженности, возникшие вследствие правонарушения, за совершение которого вступило в силу решение о привлечении должника или его должностных лиц, являющихся либо являвшихся его единоличными исполнительными органами, к уголовной, административной ответственности или ответственности за налоговые правонарушения, в том числе требования об уплате задолженности, выявленной в результате производства по делам о таких правонарушениях, превышают пятьдесят процентов общего размера требований кредиторов третьей очереди по основной сумме задолженности, включенных в реестр требований кредиторов.

Данная презумпция существовала не всегда и она была установлена сначала 23.06.2016 222-ФЗ о внесении изменений в ст. 10 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», а затем 29.07.2017 N 266-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон „О несостоятельности (банкротстве)“ уже была введена новая глава закона о субсидиарной ответственности, в которой данная презумпция также установлена.

Сначала определимся с действием презумпций, установленных вышеназванными законами во времени.
Действие презумпций ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)  при привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности во времени

Для правильного ответа на данный вопрос необходимо определить, являются ли презумпции, установленные ч.2 ст. 61.11 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», нормами материального или процессуального права, от чего будет зависеть и их действие во времени.

 Вспомним, что в отечественном гражданском праве существует ряд презумпций, которые распределяют бремя доказывания: презумпция вины причинителя вреда (ст. 1064 ГК РФ); презумпция добросовестности участников гражданских правоотношений (ст. 10 ГК РФ); презумпция вины, нарушившего обязательство лица (ст. 401 ГК РФ) и т.п.

 Согласно ст. 3 АПК РФ процессуальные нормы определяют порядок арбитражного судопроизводства. Вышеназванные же нормы устанавливают не порядок судопроизводства, а определяю то, кто, исходя из нормы материального права, должен доказывать определенные обстоятельства и именно, следуя нормам материального права, распределяется бремя доказывания. Так как процессуальные нормы определяют порядок судопроизводства, то суд руководствуется всегда теми нормами, которые действуют во время рассмотрения дела, т.е. действие процессуальных норм во времени отличается от действия материальных норм во времени.

В связи с тем, что нормы, устанавливающие презумпции в  ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» являются материальными, то к их действию во времени применима ст. 4 ГК РФ, которая содержит общее правило о том, что акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие.

Поскольку вопросы субсидиарной ответственности — это вопросы отношений между кредиторами и контролирующими должника лицами, основания субсидиарной ответственности, даже если они изложены в виде презумпций, относятся к нормам материального гражданского (частного) права, и к ним не может применяться обратная сила, исходя из того, что каждый участник гражданского оборота должен быть осведомлен об объеме и порядке реализации своих частных прав по отношению к другим участникам оборота с учетом действующего в момент возникновения правоотношений правового регулирования.

Тем не менее, в законе может быть предусмотрен и иной порядок действий норм материального права. Так, согласно п.9 от 23.06.2016 N 222-ФЗ положения абзаца тридцать четвертого статьи 2 и пункта 4 статьи 10 Федерального закона от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ „О несостоятельности (банкротстве)“ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к поданным после 1 сентября 2016 года заявлениям о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности или заявлениям о привлечении контролирующих должника лиц к ответственности в виде возмещения убытков.

Иначе говоря, получается, что презумпции начинают действовать, если заявление о привлечении к СО подано после 01.09.2016, т.е. они могут распространяться на действия КДЛ, когда еще закон не предусматривал данных презумпций.

А теперь попробуем разобраться, любые ли нарушения законодательства о налогах, приведшие к их доначислению, тождественны.

Всегда ли налоговое правонарушение, совершенное организацией, является основанием для привлечения к субсидиарной ответственности её директора?

На мой взгляд, а также по мнению некоторых судов, нельзя всех грести под одну гребенку. Одно дело, когда совершается умышленное занижение налогооблагаемой базы, либо совершаются махинации с НДС и т.п., а совсем иной случай, когда имеется противоречивая судебная практика по, какому-то вопросу, связанному с налогообложением. Например, одни суды считают, что при наличии одних и тех же обстоятельств прав налогоплательщик, а другие – что налоговый орган. В таких случаях налогоплательщик может быть вполне добросовестен.

И здесь возникает один интересный вопрос. Не всегда налоговые правонарушения, а также иные действия, ведущие к банкротству организации совершаются умышленно. На мой взгляд, такой исключительный вид ответственности, как субсидиарная, должен существовать лишь за умышленные действия или за явную, т.е. грубую неосторожность КДЛ, следствием которых явилось банкротство. И хотя Закон о банкротстве об этом ничего не говорит, тем не менее, имеются определенные соображения, чтобы применять именно такой подход.

Ограниченная ответственность – это общее правило, и оно может не применяться только в особых случаях, когда действия участников или директоров имели такой характер, что справедливо в интересах кредиторов пренебречь шитом корпоративной формы. Понятно, что и в случаях просто отсутствия должного усердия или невнимательности также могут страдать имущественные интересы самого юридического лица, а косвенно и кредиторов, но кредиторы также несут риск и подменять все время и страховать такой риск за счет субсидиарной ответственности КДЛ будет означать уход от общего принципа ограниченной ответственности, что может негативно сказаться на экономической активности. Ну зачем мне инвестировать, если я по любому чиху должен буду отвечать всем имуществом. Для чего мне быть директором, если на меня в случае банкротства повесят всех собак. Поэтому, на мой взгляд, лишь умышленные действия, с очевидностью влекущие банкротство, или грубая неосторожность, когда пренебрегают элементарными стандартами должной осмотрительности, должны быть основаниями привлечения к субсидиарной ответственности.

Тем более, не может быть основанием для СО управленческое решение, принимаемое в рамках обычного делового риски. В рамках такого риска могут приниматься и решения, пусть и ошибочные, связанные с налогообложением.

Исходя из разъяснений, данных в постановлении Пленума ВС РФ N 53 от 21.12.2017 „О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве“  привлечение контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности является исключительным механизмом восстановления нарушенных прав кредиторов. При его применении судам необходимо учитывать как сущность конструкции юридического лица, предполагающей имущественную обособленность этого субъекта (пункт 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), его самостоятельную ответственность (ст. 56 ГК РФ), наличие у участников корпораций, учредителей унитарных организаций, иных лиц, входящих в состав органов юридического лица, широкой свободы усмотрения при принятии (согласовании) деловых решений, так и запрет на причинение ими вреда независимым участникам оборота посредством недобросовестного использования института юридического лица (ст. 10 ГК РФ) (пункт 1).

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 62 „О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица“ разъясняет, что арбитражным судам следует принимать во внимание, что негативные последствия, наступившие для юридического лица в период времени, когда в состав органов юридического лица входил директор, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности и (или) неразумности его действий (бездействия), так как возможность возникновения таких последствий сопутствует рисковому характеру предпринимательской деятельности. Поскольку судебный контроль призван обеспечивать защиту прав юридических лиц и их учредителей (участников), а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых директорами, директор не может быть привлечен к ответственности за причиненные юридическому лицу убытки в случаях, когда его действия (бездействие), повлекшие убытки, не выходили за пределы обычного делового (предпринимательского) риска.

Таким образом, из вышеназванных разъяснений следует, что субсидиарная ответственность должна применяться только в случае недобросовестных действий руководителя, нарушивших интересы конкурсных кредиторов, но не может применяться в случае принятия неверных управленческих решений, находящихся в пределах обычного делового предпринимательского риска.

Теперь можно проанализировать некоторую судебную практику относительно оценки для целей СО, совершенного организацией налогового правонарушения.

Не всегда привлечение должника к налоговой ответственности за налоговое правонарушение влечет субсидиарную ответственность директора

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2018 N 08АП-6785/2018 по делу N А75-7871/2014 

В данном деле было установлено, что организация совершила налоговое правонарушение и была привлечена к налоговой ответственности за него. При этом как следовало из текста решения, уполномоченным органом установлено, что организация „АфганВест“ не преследовала цели ухода от налогообложения, ошибочно трактуя действующее законодательство. Указанное позволило уменьшить размер штрафных санкции в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Восьмой ААС отменяя, решение суда первой инстанции о привлечении директора к СО, исходил из следующего:
По смыслу правовой позиции, изложенной в абзацах восьмом и девятом пункта 26 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016), субъективная добросовестность руководителя должника по вопросу наличия долга либо признаков неплатежеспособности, в частности, неочевидность для добросовестного и разумного директора кризисной ситуации ведения бизнеса, освобождает последнего от привлечения к субсидиарной ответственности.

Поскольку при проведении налоговой проверки в действиях руководителя должника не были выявлены факты недобросовестного и неразумного поведения, сам уполномоченный орган констатировал отсутствие в действиях налогоплательщика цели ухода от налогообложения, отсутствуют основания полагать и считать установленным факт, что действия Лавренова В.Н. были умышленно направлены на причинение вреда кредиторам должника и наращивание кредиторской задолженности, что препятствует привлечению данного лица к субсидиарной ответственности в рассматриваемой ситуации.

Коль скоро суд не наделен правом проверки экономической целесообразности принимаемых решений, институт субсидиарной ответственности применяется только в случае если данные решения явно и очевидно для всех выходили за пределы разумного предпринимательского риска и любой разумный и добросовестный предприниматель в таких условиях не стал бы совершать сделку на предлагаемых условиях.

Указанное постановление было оставлено без изменения вышестоящим судом. 

Определение Верховного Суда РФ от 29.09.2017 N 305-ЭС17-13426 по делу N А41-27743/2015

 В данном деле требования налогового органа в РТК составляли 100% и заявление о привлечении директора к СО было подано после 01.09.2016, т.е. в силу вышеизложенного в отношении него действовала презумпция, о которой мы говорили. 

Несмотря на действие презумпции в удовлетворении заявления было отказано по нижеследующим причинам.

В период с 23 декабря 2011 года по 29 апреля 2013 года межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО „ПРОМЭЛ“ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль, организацией за период с 01 января 2008 года по 31 октября 2010 года.

По результатам указанной проверки налоговым органом было принято решение от 29 мая 2013 года N 14 о привлечении к ответственности организации за совершение налогового правонарушения и начислено 273 872 346,00 рублей, в том числе налог — 194 912 323,00 рубля, пени в размере 49 020 713,00 рублей и штрафные санкции в размере 29 939 310,00 рублей.

В результате обжалования ОАО „ПРОМЭЛ“ решения межрайонной ИФНС России N 12 по Московской области от 29 мая 2013 года N 14 в Управление Федеральной налоговой службы, указанное решение было оставлено без изменения решением от 14 августа 2013 года за N 07-12/44588.

За период с 14 сентября 2013 года по 22 апреля 2015 года у должника возникла обязанность по обязательным платежам и денежным обязательствам перед Российской Федерацией в сумме 30 741 095, 66 рублей.

Судами было установлено, что обстоятельств, свидетельствующих о непосредственном участии директора в разработке тех или иных схем уклонения от уплаты налогов, получения необоснованной налоговой выгоды, привлечения его к уголовной ответственности за неуплату налогов (ст. 199 УК РФ), равно как и обстоятельств, свидетельствующих о том, что его действия (бездействие) были направлены на причинение вреда возглавляемому им обществу. Доказательств того, что он знал или должен был знать о том, что договор поставки, товарные накладные, счета-фактуры по заключенной им сделке по поставке электрооборудования подписывались от имени поставщика ЗАО „Электро Сервис“ не руководителем контрагента по сделке, а иным лицом, в материалы дела не было представлено.

В итоге требование о привлечении директора к субсидиарке было оставлено без удовлетворения. В отказном определении СКЭС ВС РФ, которое цитируется в некоторых судебных актах, была изложена следующая правовая позиция:

… из кассационной жалобы уполномоченного органа также следует, что реестровая задолженность по налогам образовалась у должника в связи с вынесением решения от 29.05.2013 N 14 по результатам выездной налоговой проверки, которым должнику начислен налог на прибыль и НДС.

Данное решение оспаривалось налогоплательщиком в судебном порядке в рамках дела N А41-39656/2013, по результатам рассмотрения которого судами первой и апелляционной инстанций приняты судебные акты о признании решения налогового органа недействительным.

При рассмотрении данного дела в суде округа названные судебные акты отменены, в удовлетворении требований налогоплательщика о признании решения налогового органа незаконным отказано.

По смыслу правовой позиции, изложенной в абзацах восьмом и девятом пункта 26 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016), субъективная добросовестность руководителя должника по вопросу наличия долга либо признаков неплатежеспособности, в частности, неочевидность для добросовестного и разумного директора кризисной ситуации ведения бизнеса, освобождает последнего от привлечения к субсидиарной ответственности.

В рассматриваемом случае то обстоятельство, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанций в рамках дела N А41-39656/2013 пришли к выводу о недействительности решения налогового органа, позволяет сделать вывод о неочевидности для добросовестного и разумного руководителя наличия задолженности по налогам, что соответственно свидетельствует об отсутствии его вины в доведении до банкротства и опровергает доказанную уполномоченным органом презумпцию.

Таким образом, если было налоговое правонарушение и за него налогоплательщика привлекли к налоговой ответственности и следствием этого стало банкротство, но обстоятельства совершения налогового правонарушения таковы, что для директора вовсе не было очевидным, то в его действиях нет вины в доведении должника до банкротства. 

Что еще можно противопоставить заявлению о привлечении директора к СО по мотивам совершения налогового правонарушения, когда действует вышеназванная презумпция?

Презумпция лишь распределяет бремя доказывания и её можно опровергнуть, представив доказательства того, что доначисление налогов  не привело к банкротству. В этом смысле интересно Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2019 N 15АП-22142/2018 по делу N А53-8370/2016. 

В данном деле было установлено, что директор, в период работы которого было совершено налоговое правонарушение, к моменту проведения мероприятий налогового контроля уже не работал, в качестве свидетеля не вызывался, о наличии проверки не знал и не мог оспорить её результаты, а следовательно не был осведомлен о возможности своей субсидиарной ответственности. Кроме того, было установлено наличие у должника на момент привлечения к налоговой ответственности имущества, достаточного для уплаты налогов. В итоге апелляционный суд отменил определение суда первой инстанции о привлечении бывшего директора к СО.

В то же время, если из обстоятельств налогового правонарушения следует, что был фиктивный документооборот, сделки с сомнительными контрагентами и т.п. (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.09.2019 N Ф05-21060/2017 по делу N А40-181658/2016), то шансы на успешную защиту от требования о привлечении к СО ничтожны. 

Следует отметить, что случаи, когда имеются обстоятельства для действия вышеназванной презумпции и директору удается выиграть спор о СО не так часты и вовсе не типичны.